Раскрытие показателей базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию в отчете о финансовых результатах и пояснениях. Корректность отражения информации по разводненной прибыли на акцию.

Автор: Наталия Климова, аудитор, методолог по международным стандартам аудита, t.me/auditorKlimova

Раскрытие показателей «Базовая прибыль (убыток) на акцию» и «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» в отчете о финансовых результатах и пояснениях к отчетности. Отражение информации по разводненной прибыли на акцию в случае отсутствия конвертируемых акций и договоров купли-продажи обыкновенных акций.

Достоверное отражение информации по базовой и разводненной прибыли на акцию является важным аспектом финансового анализа и отчетности компаний. Это связано с тем, что эти показатели играют ключевую роль в оценке финансового состояния компании, ее прибыльности и привлекательности для инвесторов. Именно поэтому для аудитора крайне важно оценить полноту и достоверность данной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности акционерных обществ.

В соответствии с пунктом 31 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»¹, в случае, когда экономический субъект обязан раскрывать информацию о прибыли на акцию в своей бухгалтерской отчетности, в отчете о финансовых результатах (в том числе в промежуточной бухгалтерской отчетности) после показателя «Совокупный финансовый результат» приводятся показатели базовой (код строки 2900) и разводненной (код строки 2910) прибыли (убытка) на акцию. Значения показателей базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию представляются в рублях и копейках.

В соответствии с пунктом 2 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» стандарт применяется начиная с отчетности за 2025 год.

До 31.12.2024 бухгалтерская (финансовая) отчетность составлялась по требованиям ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»². На протяжении 24 лет в отношении состава, содержания и методических основ формирования бухгалтерской отчетности было достаточно разъяснений и рекомендаций. Данные документы, если иное прямо не указано регуляторами, продолжают использоваться в профессиональной среде.

В отношении информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, 25 лет назад, в марте 2000 года были опубликованы Методические рекомендация по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию³ (далее по тексту — Методические рекомендации). В 2013 году Минфин России в своем письме⁴ в очередной раз прямо указал, что данные Методические рекомендации имеют отношение к порядку раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.

Базовая прибыль (убыток) на акцию в отчете о финансовых результатах

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период. При исчислении базовой прибыли (убытка) отчетного периода не учитываются дивиденды по привилегированным акциям, в том числе по кумулятивным, за предыдущие отчетные периоды, которые были выплачены или объявлены в течение отчетного периода. Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода, определяется путем суммирования количества обыкновенных акций, находящихся в обращении на первое число каждого календарного месяца отчетного периода, и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

Обыкновенные акции включаются в расчет их средневзвешенного количества с момента возникновения прав на обыкновенные акции у их первых владельцев, за исключением случаев размещения обыкновенных акций без оплаты путем распределения их среди акционеров общества. Для расчета средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используются данные реестра акционеров общества на первое число каждого календарного месяца отчетного периода.

Сведения о категориях выпускаемых обществом акций, их количестве и номинальной стоимости, в соответствии с пунктом 3 статьи 98 Гражданского кодекса⁵ и пунктом 3 статьи 11 Федерального закона «Об акционерных обществах»⁶, должны содержаться в уставе акционерного общества.

Разводненная прибыль (убыток) на акцию в отчете о финансовых результатах

Величина разводненной прибыли (убытка) на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества, в случаях:

• конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции (конвертируемые ценные бумаги);

• при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

К конвертируемым ценным бумагам относятся привилегированные акции определенных типов или иные ценные бумаги, предоставляющие их владельцам право требовать их конвертации в обыкновенные акции в установленный условиями выпуска срок.

Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества, за исключением случаев размещения акционерным обществом обыкновенных акций без оплаты путем распределения их среди акционеров. При определении разводненной прибыли (убытка) на акцию значения базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемые в отчетном периоде при расчете базовой прибыли на акцию, корректируются на соответствующие суммы возможного прироста указанных значений в связи с конвертацией в обыкновенные акции всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества и исполнения договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости. Возможный прирост прибыли и возможный прирост средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении рассчитывается:

• по каждому виду и выпуску конвертируемых ценных бумаг;

• по каждому договору купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости, или нескольким договорам, если в них предусмотрены одинаковые условия размещения обыкновенных акций.

Аналогичную информацию разводненной прибыли (убытка) на акцию в части можно найти в МСФО 33 «Прибыль на акцию», который применяется в отношении:

(a) отдельной или индивидуальной финансовой отчетности организации:

• обыкновенные акции или потенциальные обыкновенные акции которой обращаются на открытом рынке (внутренней или зарубежной фондовой бирже или внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки) или

• предоставившей или находящейся в процессе предоставления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или другому регулирующему органу в целях выпуска обыкновенных акций в открытое обращение; и

(б) консолидированной финансовой отчетности группы с материнской организацией:

• обыкновенные акции или потенциальные обыкновенные акции которой обращаются на открытом рынке (внутренней или зарубежной фондовой бирже или внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки) или

• предоставившей или находящейся в процессе предоставления своей финансовой отчетности комиссии по ценным бумагам или другому регулирующему органу в целях выпуска обыкновенных акций в открытое обращение.

В Методических рекомендациях кроме базовых определений, алгоритма расчета, также приводятся наглядные примеры расчетов обоих видов прибыли на акцию.

Раскрытие информации по акциям и прибыли на акцию в Пояснениях к отчетности

В соответствии с требованиями пункта 47 ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность» бухгалтерской отчетности акционерного общества в пояснениях раскрывается следующая информация по каждой категории (каждому типу) акций:

• количество размещенных акций, в том числе оплаченных и неоплаченных акционерами, собственных акций, принадлежащих обществу, а также объявленных акций;

• номинальная стоимость акций;

• сверка количества размещенных акций на начало и конец отчетного периода;

• права, предоставляемые размещенными акциями;

• количество размещенных акций, принадлежащих дочерним обществам или иным связанным сторонам;

• количество акций, право на приобретение которых предоставляют опционы общества, цена (порядок определения цены) приобретения таких акций владельцем опциона общества, срок и (или) обстоятельства, при наступлении которых могут быть осуществлены права владельца опциона общества, порядок осуществления прав владельца опциона общества, в том числе срок (порядок определения срока) для заявления владельцем опциона общества требования о приобретении дополнительных акций, срок и порядок оплаты дополнительных акций владельцем опциона общества, срок конвертации опциона общества в дополнительные акции.

Как следует из Методических рекомендаций, в бухгалтерской отчетности акционерного общества отражаются:

• базовая прибыль (убыток) на акцию, а также величины базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемые при ее расчете;

• разводненная прибыль (убыток) на акцию, а также величины скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, используемые при ее расчете.

Показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию должны быть представлены за отчетный год, а также по крайней мере за один предшествующий отчетный год, за исключением случаев, когда соответствующая информация представляется акционерным обществом впервые.

Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию с обязательным раскрытием соответствующей информации в пояснительной записке. В целях представления сравнимой информации величины базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию за представленные в бухгалтерской отчетности предшествующие отчетные периоды подлежат корректировке в случаях:

а) изменений в учетной политике;

б) размещения обыкновенных акций на условиях:

• без оплаты путем распределения их среди акционеров общества;

• по цене ниже их рыночной стоимости в случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об акционерных обществах»,

при этом данные о средневзвешенном количестве обыкновенных акций, находящихся в обращении, за предшествующие отчетные периоды корректируются так, как если бы эти события произошли в начале самого раннего периода из представленных в бухгалтерской отчетности. В пояснительной записке раскрывается следующая информация:

• в результате какого события произошел выпуск дополнительных обыкновенных акций;

• дата выпуска дополнительных обыкновенных акций;

• основные условия выпуска дополнительных обыкновенных акций;

• количество выпущенных дополнительных обыкновенных акций;

• сумма средств, полученных от размещения дополнительных акций (при осуществлении акционерами прав на приобретение дополнительных обыкновенных акций с их частичной оплатой).

Если после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской отчетности происходит размещение обыкновенных акций без оплаты путем распределения их среди акционеров общества или по цене ниже их рыночной стоимости в случаях, предусмотренных Федеральным законом «Об акционерных обществах», то величины базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию за представленные в бухгалтерской отчетности отчетный и предшествующие отчетные периоды также подлежат соответствующей корректировке.

Информация о событиях, произошедших после отчетной даты, должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 7/98 «События после отчетной даты⁷.

Если после отчетной даты состоялись сделки с обыкновенными акциями, конвертируемыми ценными бумагами и договорами купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости, имеющие существенное значение для пользователей бухгалтерской отчетности, информация об этих сделках раскрывается в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности. К таким сделкам относятся:

• значительные по объему выпуски обыкновенных акций;

• значительные по объему сделки по выкупу обыкновенных акций обществом;

• заключение обществом договора, в силу которого общество при выполнении некоторых условий обязано осуществить выпуск дополнительных обыкновенных акций;

• выполнение условий, необходимых для значительного по объему размещения обыкновенных акций (в случае, если такое размещение было обусловлено их выполнением);

• прочие аналогичные операции.

Также подлежит дополнительно раскрытию любая существенная для пользователей бухгалтерской отчетности информация в отношении показателей базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию.

Отражение недостоверной информации по разводненной прибыли на акцию в случае отсутствия конвертируемых акций и договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости. Действия аудитора.

Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости, но при этом заполняет строку «Разводненная прибыль (убыток) на акцию» в отчете о финансовых результатах по аналогии (равной или иначе) показателю в строке «Базовая прибыль (убыток) на акцию», то аудитор, в соответствии МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»⁸, должен своевременно проинформировать и попросить руководство организации исправить эти искажения (очистить строку 2910 Разводненная прибыль (убыток) на акцию). В случае, если руководство отказывается исправлять искажения, аудитор должен понять причины такого отказа. Аудитор должен определить, являются ли неисправленные искажения существенными как сами по себе, так и в совокупности с другими искажениями для конкретного аудита. При вынесении этого суждения аудитор должен рассмотреть размер и характер искажений как в отношении отдельных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, так и в отношении финансовой отчетности в целом, а также специфические обстоятельства возникновения таких искажений.

---