Авдеев Юрий Борисович, руководитель
Аудиторская фирма «Авдеев и К«
Правовой статус Международных стандартов аудита (МСА) ни один год будоражит умы аудиторов. МСА составляют основной предмет контроля в аудиторской деятельности, из более чем 1100 нарушений классификатора – 2/3 нарушений относят к нарушениям Международных стандартов аудита. «Благодаря» стандартам аудита, классификатор аудиторских нарушений содержит больше пунктов, чем содержится статей в КоАП РФ и является отраслевым рекордсменом по количеству потенциальных нарушений. Более 90% проверок аудиторов и аудиторских организаций заканчиваются выявлением грубых и существенных нарушений. Создается впечатление, что российское аудиторское сообщество уже по своей природе предполагает антиобщественное явление.
К предмету внешнего контроля деятельности в аудите относятся обязательные требования и требования саморегулируемой организации. За грубые нарушения обязательных требований, закон об аудиторской деятельности предусматривает лишение аудиторов квалификационного аттестата и прекращение членства в саморегулируемой организации. Соответственно, правовой статус МСА имеет существенное значение в этих правоотношениях.
Под стандартами аудиторской деятельности понимаются Международные стандарты аудита, принимаемые Международной федерацией бухгалтеров и признанные в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. По источнику их принятия и порядку введения МСА не могут относиться к требования саморегулируемой организации. В мероприятиях СРО по внешнему контролю деятельности они рассматриваются как обязательные требования. Вместе с тем, такая квалификация МСА не соответствует правовой природе Международных стандартов.
К обязательным требованиям в аудите относятся требования Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (далее – закон), других федеральных законов и принятых в соответствии с ними иных нормативных правовых актов и нормативных актов Банка России, правил независимости аудиторов и аудиторских организаций, кодекса профессиональной этики аудиторов.
Согласно статьи 2 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности», правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществляется настоящим Федеральным законом, другими федеральными законами и принятыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами и нормативными актами Банка России. В перечне актов нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности МСА отсутствуют.
До 1 января 2022 года МСА входили в перечень документов, содержащих обязательные требования. Начиная с 1 января 2022 года, МСА исключили из перечня обязательных требований в аудиторской деятельности. Одновременно в законе исключили статью 7, содержащую императивную норму их применения, заменив на норму общего содержания, не имеющей нормативного предписания: «Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии со стандартами аудиторской деятельности». Вместо обязанности применять МСА, закон содержит последствия их неприменения – проверки, осуществляемые в соответствии с требованиями и в порядке, отличными от требований и порядка, установленных стандартами аудиторской деятельности не относятся к аудиторской деятельности.
Внесение изменений в закон об аудиторской деятельности связано с введением в действие Федерального закона от 31 июля 2020 г. N 247-ФЗ «Об обязательных требованиях в Российской Федерации» и внесением изменений в Федеральный закон от 31 июля 2020 г. N 248-ФЗ «О государственном контроле (надзоре) и муниципальном контроле в Российской Федерации». Обязательные требования перестали иметь произвольный характер, получили правовое определение и регулирование. Обязательные требования стали предметом государственного контроля, в том числе в аудиторской деятельности.
Однако, Федеральный закон об обязательных требованиях не распространяется на отношения, связанные с установлением и оценкой применения обязательных требований, устанавливаемых нормативными правовыми актами, которыми признаются подлежащими применению и (или) вводятся в действие на территории Российской Федерации Международные стандарты финансовой отчетности и Международные стандарты аудита.
Таким образом, вопрос о содержании в МСА обязательных требований, сводится к отнесению стандартов аудита к нормативным правовым актам или к прямым указаниям в законодательстве о применении МСА.
МСА принимаются международной организацией и не относятся к актам Минфина РФ. Международные стандарты аудита вводятся в действие нормативными правовыми актами – приказами Минфина РФ, в виде приложений к приказам. Нормативно-правовым актом является сам приказ Минфина РФ, приложения к приказу – МСА, не соответствуют признакам нормативных правовых актов.
В пунктах 2 и 3 постановления Пленум Верховного Суда Российской Федерации от 25 декабря 2018 г. N 50 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов и актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами» разъясняется, что признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются: издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, уполномоченной организацией или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.
Из буквального смысла Федерального закона об обязательных требованиях (п. 7 части 2 ст. 1), следует, что стандарты аудита признаются подлежащими применению и (или) вводятся в действие на территории Российской Федерации нормативно-правовыми актами и не сказано, что сами стандарты являются таковыми.
Вместе с тем, говорится в Постановлении суда, признание того или иного акта нормативным правовым во всяком случае зависит от анализа его содержания, который осуществляется соответствующим судом. Однако, уже на первый взгляд МСА не соответствуют ни одному из приведенных судом признаков: МСА приняты международной некоммерческой организацией; не содержит правовых норм, адресованы узкому кругу лиц – членам одной саморегулируемой организации; регулируемые отношения не являются общественными; в МСА не определяется субъект правоотношений, они допускают различные варианты поведения и профессиональное суждение. Именно правовая неопределенность МСА приводит к постоянным конфликтам при осуществлении внешнего контроля деятельности аудиторов. Вместе с тем, правовая определенность входит в конституционные требования предъявляемые к содержания нормативно-правого акта.
Одним из признаков обязательного требования в аудите является принятие нормативного правового акта в соответствии с законом об аудиторской деятельности. МСА приняты международной организацией вне зависимости от российского законодательства и лишь введены в действие (признаны) приказом Минфина РФ с разрешения правообладателя.
В приказах Минфина РФ не сказано, что МСА вводятся для обязательного применения. Приказы Минфина проходят правовую экспертизу в Минюсте РФ, в ходе которой выясняется наличие обязательных требований. В паспортах экспертизы проектов приказов Минфина РФ указано на отсутствие в регистрируемых документах обязательных требований.
В локальных актах саморегулируемой организации МСА как предмет контроля имеют двоякое значение: для аудиторских организаций – как стандарты предпринимательской деятельности; для аудиторов – как стандарты профессиональной деятельности. Одно нарушение квалифицируется одновременно нарушением предпринимательской и профессиональной деятельности с привлечением к ответственности юридическое и физическое лицо. Очевидно, что одна норма поведения не может одновременно относиться к двум диаметрально противоположным субъектам.
Закон об аудиторской деятельности непосредственно не определяет правовую природу стандартов и двусмысленно обходит стороной вопрос о том, какая деятельность является предметом внешнего контроля аудиторских организаций и аудиторов. Ясно, аудиторские организации и аудиторы объединяются в СРО на разных принципах и не могут подлежать одному предмету контроля. Согласно пункта 1 статьи 10 Федерального закона от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» и согласно пункта 3.2 Устава СРО ААС в отношении аудиторской организации осуществляется контроль предпринимательской деятельности, в отношении аудиторов осуществляется контроль профессиональный деятельности.
МСА не относятся к профессиональным стандартам. Понятие профессионального стандарта принадлежит к области трудового права и приведено в ст. 195.1 ТК РФ – характеристика квалификации, необходимой работнику для осуществления определенного вида профессиональной деятельности, в том числе выполнения определенной трудовой функции. Приказом Минтруда России от 19 октября 2015 г. N 728н утвержден профессиональный стандарт «Аудитор«. Этот документ представляет собой характеристику квалификации, необходимой работнику для осуществления аудиторской деятельности и оказания прочих связанных с ней услуг. Закон об аудиторской деятельности не содержит обязанности физических лиц – аудиторов применять МСА, более того такая обязанность ранее существовала и впоследствии была исключена из закона.
Согласно части 2 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности, аудиторская деятельность осуществляется аудиторскими организациями в соответствии со стандартами аудиторской деятельности. Аудиторская деятельность относится к предпринимательской деятельности, соответственно стандарты регулируют качество оказания аудиторских услуг и являются стандартами оказания услуг. В противном случае они не могут применяться аудиторской организацией, как субъектом предпринимательской деятельности.
Помимо аудиторской деятельности, международные стандарты существуют и в других видах деятельности, в том числе в бухгалтерском учете (МСФО), в области сертификации продукции (работ, услуг) и т.д. Кроме аудиторов, международные стандарты никто не считает нормативными правовыми актами.
Применение международных стандартов, региональных стандартов, межгосударственных стандартов и региональных сводов правил, а также стандартов иностранных государств и сводов правил иностранных государств (далее — стандарты) осуществляется в соответствии с международными договорами и Федеральным законом от 29 июня 2015 г. N 162-ФЗ «О стандартизации в Российской Федерации» (ч. 3 ст. 5).
Порядок и условия применения международных стандартов, региональных стандартов, межгосударственных стандартов и региональных сводов правил, а также стандартов иностранных государств и сводов правил иностранных государств Федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере стандартизации (п. 22 ст. 9).
Согласно, «Порядка и условий применения международных стандартов, региональных стандартов, межгосударственных стандартов и региональных сводов правил, а также стандартов иностранных государств и сводов правил иностранных государств» (утв. Федеральным агентством по техническому регулированию и метрологии от 21 июня 2021 г. N 1061), стандарты подлежат применению со дня их регистрации в Федеральном информационном фонде стандартов в соответствии с Порядком регистрации федеральным органом исполнительной власти в сфере стандартизации документов, разрабатываемых и применяемых в национальной системе стандартизации, сводов правил, международных стандартов, региональных стандартов, стандартов иностранных государств и сводов правил иностранных государств, утвержденным приказом Министерства промышленности и торговли Российской Федерации от 27 мая 2016 г. N 1716.
Таким образом, по своей природе МСА относятся к стандартам оказания услуг, в частности аудиторских, и входят (должны входить) в национальную систему стандартизации, регулируемую специальным законом. Основным принципом стандартизации является добровольное применение стандартов (ст. 4); документы по стандартизации не содержат обязательных требований (за исключением стандартов оборонной промышленности) (п. 5 ст. 14); документы национальной системы стандартизации применяются на добровольной основе одинаковым образом и в равной мере независимо от страны и (или) места происхождения продукции (товаров, работ, услуг), если иное не установлено законодательством Российской Федерации (ст. 26). Уголовная, административная и иная ответственность в сфере стандартизации устанавливается в соответствии с законодательством Российской Федерации (ст. 35).
Из содержания статьи 26 закона о стандартизации, мы приходим к выводу о том, что МСА могут содержать обязательные требования, если это предусмотрено законом об аудиторской деятельности. Такие требования содержатся в части 1 статьи 10 закона, согласно которой принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля устанавливаются стандартами аудиторской деятельности. К стандартам качества относится МСК 1 и МСК 2.
К другому обязательному требованию относится норма статьи 6 закона, в соответствии с которой требования к форме, содержанию и порядку представления аудиторского заключения устанавливаются стандартами аудиторской деятельности, то есть МСА 700.
Других обязательных требований применения МСА закон об аудиторской деятельности не содержит.
Из содержания МСК 1 и МСК 2 следует, что проверка аудиторских заданий должна проводиться в целях оценки системы контроля качества аудиторской организации. Такой подход полностью соответствует требованиям статьи 29 Директивы 2006/43/ЕК Евросоюза к проведению контроля аудиторских организаций. По правилам Директивы выстроено законодательство РФ об аудиторской деятельности. Именно обязательствами соблюдать Директиву и др. требования Евросоюза объясняется применение МСА в России.
Как следствие в классификаторе нарушений, в части МСА, должны остаться два нарушения – несоблюдение принципов внутреннего контроля (ч. 1 ст. 10 ФЗ № 307-ФЗ) и нарушения требований к аудиторскому заключению (ст. 6 ФЗ № 307-ФЗ).
Касаемо ответственности в области применения международных стандартов, как уже сказано, ответственность определяется законодательством Российской Федерации. Закон об аудиторской деятельности ответственности за нарушения МСА не предусматривает.
Отдельно следует рассмотреть вопрос о правомерности профессионального контроля аудиторов.
Для целей саморегулирования под субъектами профессиональной деятельности понимаются физические лица, осуществляющие профессиональную деятельность, регулируемую в соответствии с федеральными законами (ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 01.12.2007 № 315-ФЗ).
Из определения профессиональной деятельности следует, что отнесение деятельности к профессиональной определяется специальным законом, регулирующим такую деятельность. Закон об аудиторской деятельности не относит деятельность аудитора к профессиональной деятельности и не регулирует профессиональную деятельность. При отсутствии правового регулирования профессиональной деятельности отсутствуют и субъект, и объект, и предмет профессионального контроля. Контроль аудиторов по профессиональному принципу в законе не предусмотрен. Внешний контроль аудиторов может проводиться в отношении условий членства, выполнения требований по квалификации и др. требований, установленных законом (обязательные требования и условия членства).
Обязанность аудитора выполнять аудиторские процедуры с применением МСА вытекает из трудового договора (ст. 195.3 ТК РФ). Согласно ст. 123.8 ГК РФ профессиональные объединения граждан, не могут быть связанны с их участием в трудовых отношениях. Оставляя для отдельного разговора основания для объединения аудиторов, работающих по трудовым договорам в саморегулируемую организацию, следует отметить, что контроль выполнения аудиторами МСА есть ни что иное как контроль трудовых функций, противоречащий Уставу ассоциации.
