Международная практика аудита: критерии обязательного подтверждения отчетности

Источник: Минфин РФ

Международная практика обязательного подтверждения отчетности (информации)

Евразийский экономический союз (ЕАЭС)

Обобщение практика проведения обязательного аудита в государствах-членах ЕАЭС, результаты которого приведены в приложении № 3, показывает, что национальным законодательством этих государств определены, как правило, те же критерии установления случаев обязательного аудита, что и в Российской Федерации: организационно-правовая форма, вид и масштабы деятельности аудируемых лиц.

19 декабря 2021 г. государствами-членами ЕАЭС подписано Соглашение об осуществлении аудиторской деятельности в рамках Евразийского экономического союза. Это Соглашение призвано обеспечить функционирование единого рынка аудиторских услуг в ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия, Россия). Одним из вопросов Соглашения является регулирование обязательного аудита. Согласно статье 22 Соглашения обязательному аудиту подлежат: годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность кредитной организации (банка), страховой организации, общества взаимного страхования, негосударственного пенсионного фонда, организации, ценные бумаги которой допущены к организованным торгам; годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность, включаемая в проспект ценных бумаг. Установлено, что обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Вместе с тем государство-член ЕАЭС вправе помимо указанных случаев устанавливать в своем законодательстве случаи, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность экономического субъекта подлежит обязательному аудиту, а также предоставить индивидуальным аудиторам право проводить обязательный аудит в таких случаях.

Содружество Независимых Государств (СНГ)

Сравнительный анализ нормативно-правовых баз государств-участников СНГ показывает, что национальным законодательством этих государств определены, как правило, те же критерии установления случаев обязательного аудита, что и в Российской Федерации (приложение № 3). Основой подхода к установлению случаев обязательного аудита является общественная значимость аудируемых лиц.

Кроме того, случай обязательного аудита предусмотрен правом СНГ, а именно, Соглашением о консолидированной финансовой отчетности национальных хозяйствующих субъектов государств-участников СНГ, подписанном 20 ноября 2013 г. Арменией, Беларусью, Казахстаном, Киргизией, Россией, Таджикистаном. Одной из целей Соглашения является установление единых требований к национальным хозяйствующим субъектам государств-участников СНГ по аудиту консолидированной финансовой отчетности. Согласно статье 10 Соглашения годовая консолидированная финансовая отчетность национальных хозяйствующих субъектов, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам, подлежит независимому аудиту. В случае возложения обязанностей по составлению, представлению, публикации (раскрытию) консолидированной финансовой отчетности на иные национальные хозяйствующие субъекты обязательность проведения независимого аудита определяется каждым государством-участником СНГ самостоятельно.

Иные государства

Вопросы обязательного аудита регулируются в Европейском союзе (ЕС), главным образом, Директивой № 2006/43/ЕС «Об обязательном аудите годовой и консолидированной бухгалтерской отчетности…» и Регламентом № 537/2014 «О специальных требованиях к обязательному аудиту общественно значимых организаций…». Законодательство ЕС предусматривает обязательное проведение аудита финансовой отчетности общественно значимых организаций. К последним отнесены: кредитные, страховые, платежные организации, эмитенты ценных бумаг, допущенных к обращению на регулируемом рынке ценных бумаг в любом государстве-члене ЕС, предприятия коллективного инвестирования в обращаемые ценные бумаги, организации, осуществляющие операции с электронными деньгами, а также фонды альтернативных инвестиций. Кроме этого, государства-члены ЕС вправе определять дополнительные категории общественно значимых организаций, в частности, организации, имеющие особое значение для национальной экономики в силу размера или характера осуществляемой хозяйственной деятельности, числа работающих. Такие дополнительные категории установлены в 16 странах (приложение № 4).

В соответствии с Директивой № 2013/34/ЕС «О годовой финансовой отчетности, консолидированной финансовой отчетности и связанных с ними отчетах некоторых типов компаний…» обязанность по проведению обязательного аудита не распространяется на годовую финансовую отчетность малых предприятий. Однако эта Директива не препятствует странам устанавливать обязательный аудит для малых предприятий, исходя из особых условий и потребностей малых предприятий и пользователей такой отчетности. В соответствии с Директивой организация считается малой, если на отчетную дату ее показатели не превышают ограничения, как минимум, по двум из трех следующих критериев: чистый оборот — не более 8 млн.евро; итог баланса — не более 4 млн.евро; численность — 50 сотрудников. При этом страны вправе повышать данные пороговые значения, но не выше 12 млн.евро для чистого оборота и 6 млн.евро для итога баланса (приложении № 5).

Обязательный аудит может быть проведен лицами, наделенными таким правом в соответствии с законодательством ЕС, в частности, Директивами 86/635/ЕЭС «О годовой отчетности и консолидированных отчетах банков и иных финансовых институтов», 91/674/ЕЭС «О годовой и консолидированной отчетности страховых организаций», 2009/65/ЕС «О координации законодательных, регламентных и административных положений в отношении предприятий для коллективного инвестирования в обращаемые ценные бумаги (Директива о предприятиях коллективного инвестирования в ценные бумаги)», 2009/110/ЕС «Об учреждении и деятельности организаций, эмитирующих электронные деньги, о пруденциальном надзоре за их деятельностью…».

В Великобритании обязательный аудит проводится во всех компаниях, зарегистрированных в этой стране, за исключением компаний, которые освобождены от него. Среди последних — бездействующие компании; малые компании; компании, являющиеся несущественными членами малой группы; дочерние компании материнской компании в Великобритании любого размера с гарантией последней. Иными словами, обязательному аудиту подлежит финансовая отчетность: публичных компаний (если они не бездействуют); дочерних компаний в немалых группах; кредитных и страховых компаний; инвестиционных фирм; компаний, если их акции проданы на регулируемом рынке в европейском государстве. Компания считается малой, если в текущем и прошлом годах она не была признана бездействующей и соответствовала двум из трех следующих пороговых значений: чистый оборот — не более 10,2 млн. фунтов стерлингов; итог баланс — не более 5,1 млн. фунтов стерлингов; численность — 50 сотрудников.

Дочерняя компания любого размера, материнская компания которой учреждена в соответствии с законодательством Великобритании в стране Европейской экономической зоны, может быть освобождена от аудита посредством гарантии материнской компании. Дочерняя компания должна быть включена в консолидированную финансовую отчетность, составленную материнской компанией. Материнская компания на неопределенный срок гарантирует обязательства дочерней компании, которые существуют на конец года, путем раскрытия информации в примечаниях в своей консолидированной финансовой отчетности.

Даже если компания попадает под критерии освобождения от обязательного аудита, но акционеры, владеющие, как минимум, 10% акций, требуют проводить его, компания обязана проводить аудит.

В США обязательному аудиту подлежит финансовая отчетность публичных компаний, зарегистрированных в Комиссии по ценным бумагам и биржам (включая публичные компании иностранных государств). При этом штатами могут устанавливаться дополнительные случаи обязательного аудита (например, пенсионные или благотворительные фонды, другие некоммерческие организации).

Проблемы обязательного подтверждения отчетности (информации)

Анализ практики обязательного подтверждения отчетности (информации), изучение соответствующего международного опыта, а также обобщение экспертных мнений по данному вопросу позволяет сформулировать ряд проблем, на решение которых должны быть направлены меры совершенствования, в том числе пересмотра, сферы обязательного подтверждения.

1. Законодательство Российской Федерации не определяет ни общий подход к введению обязательного подтверждения отчетности (информации), ни принципы установления случаев такого подтверждения. В результате принятая в настоящее время система случаев требует упорядочения. Многие случаи были введены еще в 90-е годы прошлого столетия и не пересматривались с тех пор, несмотря на существенно изменившиеся экономические условия и потребности общества. Введение новых случаев подчас происходит без достаточного обоснования как с точки зрения наличия реальных потребностей в таком подтверждении, так и потенциальных затрат для экономических субъектов, существования альтернативных способов удовлетворения потребностей пользователей предмета подтверждения.

2. Обязательное подтверждение отчетности (информации) часто рассматривается в качестве административного обременения. Ни пользователи подтвержденной отчетности (информации), ни аудируемые лица подчас не видят и не понимают ценности такого подтверждения. Пользователи не ощущают тех выгод и преимуществ, которые они получают, основываясь на подтвержденной информации при принятии экономических решений. Аудируемые лица не всегда осознают, что предоставляемая ими рынку информация, подтвержденная независимым аудитором, является фактором доверия рынка к этой информации. В результате введение новых случаев обязательного подтверждения отчетности (информации), как правило, основывается не столько на запросе пользователей отчетности (информации), сколько на инициативе государства.

3. В подавляющем числе случаев обязательное подтверждение отчетности (информации) производится в форме аудита. На практике почти не используются иные формы подтверждения. При установлении обязательного подтверждения отчетности (информации) не анализируются действительные интересы пользователей, в результате чего выбор формы подтверждения осуществляется в пользу наиболее известной формы — аудита.

Ни пользователи, ни аудируемые лица часто не видят разницу в результатах подтверждения отчетности (информации) в разных формах и не в состоянии интерпретировать эти результаты. В свою очередь, незначительная практика оказания услуг по подтверждению отчетности (информации) в формах, отличных от аудита, не способствует формированию и закреплению соответствующих компетенций у аудиторского сообщества.

Злоупотребление аудитом в ущерб иным формам подтверждения приводит к лишним затратам на ведение бизнеса, а также к несвоевременности появления результатов работы независимого аудитора.

4. Обязательное подтверждение отчетности (информации), прежде всего, обязательный аудит рассматривается достаточно большой частью аудиторского сообщества как главный (а подчас и единственный) источник существования. Многие малые аудиторские организации специализируются исключительно на проведении обязательного аудита, спекулируя ответственностью аудируемых лиц за непроведение такого аудита. Подтверждением этого является, в частности, «возмущение» аудиторского сообщества каждым фактом пересмотра сферы обязательного аудита и исключения любого случая обязательного аудита. Подобного рода ситуации рассматриваются определенной частью аудиторского сообщества в качестве посягательства на существование аудита в стране.

Такое отношение аудиторского сообщества к обязательному аудиту становится основой недобросовестной конкуренции на рынке аудиторских услуг, демпинга, установления цен на аудиторские услуги, не адекватных объему и качеству выполняемой при этом работы, формального подхода к проведению аудита. Все это дискредитирует институт аудита, порождает сомнения в необходимости обязательного подтверждения отчетности (информации).

5 Отсутствует реальная ответственность аудиторского сообщества и конкретных членов его за результаты обязательного подтверждения отчетности (информации), качество оказанных услуг. В этой сфере практически не работает репутационный фактор.

Случаи обязательного аудита в государствах-членах ЕАЭС и государствах-участниках СНГ¹

Категория организаций	Вид отчетности	Содружество Независимых Государств (без России)
		государства-участники, являющиеся членами ЕАЭС				иные государства-участники
		Респ. Армен ия	Респ. Бела русь	Респ. Каза хстан	Кыргы зская Респ.	Азерб айджа нская Респ.	Респ. Молд ова	Респ. Таджи кистан	Респ. Узбе киста н
Организации, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованных торгах	индивид.	+	+	+	+	+	+	+	+
	консолид.	+	+	+	+	+	+	+	+
Акционерные общества	индивид.	+2	+	+	+	+9	+11	+	+
	консолид.	+	+	+	+	+9	+11	+	+
Кредитные организации	индивид.	+	+	+	+	+	+12	+	+
	консолид.	+	+	+	+	+	+12	+	+
Страховые организации	индивид.	+	+	+4	+	+	+	+	+
	консолид.	+	+	+4	+	+	+	+	+
Негосударственные пенсионные фонды	индивид.	+	—	+5	+	+	+	—	+
	консолид.	+	—	+5	+	+	—	+	—
Биржи (товарные, фондовые, валютные)	индивид.	—	+	—	+8	+	+	+	+
	консолид.	—	+	—	+8	+	+	+	+
Профессиональные участники рынка ценных бумаг	индивид.	+	+	+6	+8	+	+	+	+
	консолид.	+	+	+6	+8	+	—	+	+
Инвестиционные фонды	индивид.	—	+	+	+	+	+	+	+
	консолид.	—	+	+	+	+	+	+	—
Государственные коммерческие предприятия	индивид.	+2	+3	+7	+8	+10	+13	+	+
	консолид.	+	+3	+7	+8	+9	—	+	—
Муниципальные коммерческие предприятия	индивид.	+2	+3	—	+8	+	+13	+	—
	консолид.	+	+3	—	+8	+	—	+	—
Иные категории организаций	индивид.	+	+	+	—	+	+	+	+
	консолид.	+	+	+	—	+	+	+	—

______________________________________

По материалам https://e-cis.info/cooperation/3009/.

² Обязательному аудиту подлежат финансовые отчеты крупных и средних организаций и групп.

³ В случае превышения суммы выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за предыдущий отчетный год 500 тыс. базовых величин.

⁴ Страховые (перестраховочные) организации; страховые холдинги и организации, в которых страховая (перестраховочная) организация и (или) страховой холдинг являются крупными участниками; страховой брокер.

⁵ Единый накопительный пенсионный фонд.

⁶ Акционерные общества.

⁷ На праве хозяйственного ведения в сферах образования и здравоохранения.

⁸ В случаях, предусмотренных законодательными актами Кыргызской Республики.

⁹ За исключением микро- и малых предприятий.

¹⁰ Общества с ограниченной ответственностью, акционерные общества закрытого типа, открытые акционерные общества; за исключением микро и малых предприятий.

¹¹ С долей государства, превышающей 50% уставного капитала.

¹² Небанковские кредитные организации, общая стоимость активов которых на конец отчетного периода превышает 2.5 млн. евро.

¹³ Относящиеся к средним, крупным субъектам или субъектам публичного интереса.

Дополнительные критерии признания организаций общественно значимыми в странах ЕС¹

Страна	Пенсион ный фонд	Инвестици онная компания	Определ енного размера	Государ ственная компания	Правите льство	Управля ющая компания	Эмитент электрон ных денег	Прочая
Австрия	—	—	—	—	—	—	—	+
Бельгия	—	—	—	—	—	—	—	+
Болгария	+	—	+	+	—	+	—	+
Венгрия	—	—	—	—	—	+	—	+
Германия	—	—	—	—	—	—	—	—
Греция	—	—	—	—	—	—	—	—
Дания	—	—	—	—	—	—	—	—
Испания	+	+	+	—	—	—	+	+
Ирландия	—	—	—	—	—	—	—	—
Италия	+	+	+	—	—	+	+	+
Кипр	—	—	—	—	—	—	—	—
Литва	+	+	+	+	+	+	—	+
Латвия	+	+	—	—	—	+	—	—
Люксембург	—	—	—	—	—	—	—	—
Мальта	—	—	—	—	—	—	—	—
Нидерланды	—	—	—	—	—	—	—	—
Польша	+	+	—	—	—	—	+	+
Португалия	+	+	—	+	—	—	—	+
Румыния	+	+	—	+	+	—	+	+
Словакия	+	—	+	—	+	+	—	+
Словения	+	—	+	—	—	—	—	—
Финляндия	—	—	—	—	—	—	—	—
Франция	—	—	—	—	—	—	—	+
Хорватия	+	+	—	+	—	+	+	—
Чехия	+	+	—	—	—	—	—	—
Швеция	—	—	—	—	—	—	—	—
Эстония	—	—		—	—	—	—	—

Критерии малых организаций в странах ЕС¹

Страна	Чистый оборот, млн. евро	Итог баланса, млн. евро	Количество сотрудников, чел.
Австрия	10	5	50
Бельгия	9	4.5	50
Болгария	2	1	50
Венгрия	0,8	—	50
Германия	12	6	50
Греция	8	4	50
Дания	12	6	50
Испания	5,7	2,9	50
Ирландия	12	6	50
Италия	4	4	20
Кипр	0	0	0
Литва	3,5	1,8	50
Латвия	1,6	0,8	50
Люксембург	8,8	4,4	50
Мальта	0,09	0,05	2
Нидерланды	12	6	50
Польша	5	2,5	50
Португалия	3	1,5	50
Румыния	6,7	3,4	50
Словакия	4	2	30
Словения	8	4	50
Финляндия	0,2	0,1	3
Франция	8	4	50
Хорватия	4	2	25
Чехия	3	1.5	50
Швеция	0,3	0,2	3
Эстония	4	2	50

______________________________________

¹ https://www.accountancyeurope.eu/publications/audit-exemption-thresholds-in-europe-2/.

Обязательный и инициативный аудит в Российской Федерации

Диаграмма 1. Количество организаций, которым оказаны услуги по проведению аудита в РФ в 2016-2021 гг., ед

Диаграмма 2. Объем услуг по проведению аудита, оказанных аудиторскими организациями в РФ в 2016-2021 гг., млрд.руб.

Информация о количестве организаций, которым оказаны услуги по проведению обязательного и инициативного аудита, и объеме таких услуг в период с 2016 по 2021 гг. приведена на диаграммах 1 и 2. Как видно из этих диаграмм, доля клиентов обязательного аудита в общем количестве клиентов, отчетность которых проаудирована, остается стабильно высокой на протяжении долгого времени. Она составили в 2021 г. – 87,2%, в 2020 г. – 94,4%, в 2019 г. – 93,6%, в 2018 г. – 92,2%, в 2017 г. – 91,0%, в 2016 г. – 91,3%. Это же подтверждают данные об объеме услуг по проведению аудита, оказанных аудиторскими организациями за тот же период.

Сокращение количества организаций, закупивших услугу по проведению обязательного аудита в 2021 г., по сравнению с 2020 г. обусловлено реализацией «антиковидных» мер, в числе которых было освобождение ряда категорий организаций от обязательного аудита (в том числе субъектов малого предпринимательства, некоторых видов фондов). Однако на этом фоне в 2021 г. наблюдался существенный рост количества организаций, закупивших услугу по проведению инициативного аудита.