Достоверность отражения расходов в отчете о финансовых результатах: себестоимость, управленческие и коммерческие расходы. Искажение строки «управленческие расходы»

Отражение расходов в Отчете о финансовых результатах

по строке 2220
«управленческие расходы»

по строке 2210
«коммерческие расходы»

по строке 2120
«себестоимость»

1.

Нормативное регулирование

Требования к формированию учетной политики

Федеральный закон от 06.12.2011 №402-ФЗ¹

 статья 8. Учетная политика

…2. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами.

3. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами.

4. В случае, если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета федеральными стандартами не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

5. Учетная политика должна применяться последовательно из года в год.

6. Изменение учетной политики может производиться при следующих условиях:

1) изменении требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

2) разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

3) существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

7. В целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения.

ПБУ 1/2008 «Учётная политика организации»ⁱⁱⁱ

пункт 6. Учетная политика организации должна обеспечивать:

…отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Организация самостоятельно определяет порядок классификации расходов в своей учетной политике. Однако аудитор должен убедиться в том, что классификация соответствует масштабу, направлению деятельности конкретной компании.

Требования к отражению расходов в учете и раскрытие в отчетности

ПБУ 10/99 «Расходы организации»^iv

7. Расходы по обычным видам деятельности формируют:

— расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

— расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

V. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

21. В отчете о финансовых результатах расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы.

21.1. В случае выделения в отчете о финансовых результатах видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

ФСБУ 4/2023 «Бухгалтерская (финансовая) отчетность»

26. Представление о финансовом результате деятельности экономического субъекта за отчетный период обеспечивается раскрытием в отчете о финансовых результатах, как минимум, показателей: выручки (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей); себестоимости продаж; коммерческих расходов; управленческих расходов; …

V. Условия достоверности бухгалтерской отчетности

69. Представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, отраженное в бухгалтерской отчетности, считается достоверным, если бухгалтерская отчетность отвечает следующим условиям:

…

б) информация, раскрываемая в бухгалтерской отчетности, нейтральна, то есть исключает преимущества одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими в удовлетворении их интересов в информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности. Информация, раскрываемая в бухгалтерской отчетности, не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на экономические решения пользователей бухгалтерской отчетности с целью достижения предопределенных результатов или последствий;

в) принятые экономическим субъектом содержание и формы бухгалтерской отчетности применяются им последовательно от одного отчетного периода к другому.

ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах»^v

10. Если в отчетном периоде организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, проводила операции со связанными сторонами, то в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается, как минимум, следующая информация: характер отношений; виды операций; объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении); …

11. Информация, подлежащая раскрытию в соответствии с пунктом 10 настоящего Положения, должна раскрываться отдельно для каждой из следующих групп связанных сторон:

• основного хозяйственного общества (товарищества);

• дочерних хозяйственных обществ;

• преобладающих (участвующих) хозяйственных обществ;

• зависимых хозяйственных обществ;

• участников совместной деятельности;

основного управленческого персонала организации, составляющей бухгалтерскую отчетность.

Для целей настоящего Положения под основным управленческим персоналом организации понимаются руководители (генеральный директор, иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации), их заместители, члены коллегиального исполнительного органа, члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации, а также иные должностные лица, наделенные полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации;

других связанных сторон.

2.

Примеры обоснованного распределения некоторых видов расходов:

На практике больше всего искажений возникает при распределении затрат, которые могут быть отнесены ко всем 3 видам расходов, таких как:

• Аренда помещений: часто неправильно распределена между производством, управлением и торговлей.

• Коммунальные услуги: может быть включена в одну из категорий без анализа фактического использования.

• Оплата труда: например, зарплата сотрудников, работающих как в производстве, так и в управлении, может быть ошибочно отнесена только к одной категории.

• Транспортные расходы: расходы на доставку сырья до склада и готовой продукции до покупателя часто путают, что влияет на правильность распределения между себестоимостью и коммерческими расходами.

• Расходы на консультационные услуги и различные мероприятия (выставки) теоретически могут относиться как к управленческим, так и коммерческим расходам. Распределение требует четкого анализа их целей, характера и экономической сути.

Все затраты компании должны быть классифицированы и распределены между категориями на основе их экономической сути. Если затраты могут быть отнесены к нескольким категориям, необходимо использовать объективные методы распределения. Во избежание двойных интерпретаций компании должны закрепить выбранные методы распределения расходов в учетной политике на основе их экономической сути, например:

метод пропорционального распределения: занимаемой площади помещений (расходы на аренду или коммунальные услуги распределяются между производством, управлением и торговлей в зависимости от площади каждого отдела), численности сотрудников (оплата труда административного персонала может быть распределена между различными видами деятельности пропорционально числу сотрудников в каждом отделе), объему продаж (коммерческие расходы могут быть распределены между продуктами или направлениями бизнеса пропорционально объему реализации);

• метод нормативов: фиксированные проценты или коэффициенты для распределения затрат (амортизация оборудования может быть распределена между производством и управлением в соответствии с установленными нормативами использования);

• метод фактического использования: основывается на реальном использовании ресурсов (фактические данные о пробеге или назначении поездок, электроэнергия распределяется между цехами и отделами на основе показаний счетчиков);

• метод анализа целей: используется для распределения расходов на основе их целей (консультационные услуги по маркетингу относятся к коммерческим расходам, по оптимизации управления — к управленческим расходам).

Аудитору необходимо получить достоверное подтверждение:

• обоснованности распределения расходов посредством первичных документов (акты, договоры, расчеты, отчеты).

• единообразия выбранных методов последовательно во всех периодах:

• экономической обоснованности — методы должны быть логичны и соответствовать характеру деятельности компании.

2.1.

Расходы на оплату труда и оценочные обязательства по отпускам (в том числе НДФЛ и взносы) в общем случае

Зарплата административного персонала.

Зарплата отдела продаж, отдела маркетинга.

Зарплата производственного персонала, рабочих.

Аудитору также может быть полезным проанализировать Положение об оплате труда и премировании, Штатное расписание, должностные инструкции, трудовые договоры для анализа функционала и зависимости доходов специалистов от конкретных производственных/ коммерческих показателей.

2.2.

Расходы на услуги штатных IT-специалистов и оценочные обязательства по отпускам (в том числе НДФЛ и взносы), а также на услуги внешних программистов по отдельным договорам

Расходы на услуги IT-специалистов относятся к управленческим расходам, если они связаны с административной деятельностью компании и не имеют прямого отношения к производству или созданию продукта:

— обслуживают офисную IT-инфраструктуру (настройка и ремонт офисных компьютеров, серверов, сетей и других систем, которые используются для административной работы);

— обслуживают корпоративную сеть;

— разрабатывают и поддерживают (обновляют) внутренние системы и отчеты, которые используются для управления компанией (например, бухгалтерские программы, системы управления персоналом; ERP-система, если используется для управления, а не для производства);

— обслуживают корпоративную почту и коммуникации (видеоконференц-связи для руководства);

— обучают сотрудников по использованию офисных программ или систем.

У компании будут управленческие расходы, если компания привлекает внешних IT-специалистов для:

-консультаций по вопросам управления и обучения

(например, по оптимизации IT-инфраструктуры или внедрению новых систем, по выбору CRM-системы^vi для отдела продаж; проведение тренингов по использованию офисных приложений);

— проведения аудита IT-инфраструктуры.

Расходы на услуги IT-специалистов относятся к коммерческим расходам, если они связаны с продажами, маркетингом или продвижением продукции:

— разрабатывают и поддерживают систем для продаж (например, CRM-системы, платформы для онлайн-продаж);

— разрабатывают интернет-магазин;

— интегрируют платёжные системы для онлайн-продаж;

— участвуют в создании или поддержке инструментов для маркетинговых кампаний;

— обслуживают клиентские порталы и приложения (техническая поддержка мобильного приложения для клиентов, обновление функционала клиентского личного кабинета).

— участвуют в продвижении продукции (например, через поисковую оптимизацию), настройке контекстной рекламы, создании контента для социальных сетей).

— поддерживают систему логистики и доставки товаров клиентам

— участвуют в выставках и презентациях (настраивают онлайн-трансляции, виртуальные выставки, стенды или презентации).

Расходы на услуги IT-специалистов могут относиться к себестоимости товара, если они напрямую связаны с производственным процессом или созданием продукта, который далее генерирует выручку (продается):

— участвуют в разработке, настройке или поддержке программного обеспечения, которое используется в производственном процессе;

— разрабатывают программное обеспечение для автоматизации производственных линий;

— обслуживают IT-систему, которая контролирует качество продукции.

— создают и тестируют продукт, который компания продаёт как товар (например, программное обеспечение, цифровые продукты или IT-решения).

Аудитору необходимо проанализировать распределение работы между отделами IT-специалистов, при необходимости, должностные инструкции конкретных специалистов по выборке^vii. Также будет полезно изучить приказы на премирование и «привязку» к показателям и отчетам.

2.3.

Расходы на транспорт и доставку

Транспортные расходы относятся к управленческим, если они не имеют прямого отношения к производству или продажам и связаны с:

— транспортными услугами для командировок управленческого персонала;

— доставкой документов или оборудования для офиса;

— арендой транспортных средств для административных нужд;

— содержанием автотранспорта представительского класса, которым пользуется административный персонал (в том числе, расходы на оплату труда водителей).

Транспортные расходы относятся к коммерческим, если они связаны с:

— доставкой готовой продукции, товаров клиентам, покупателям – то есть расходы на логистику, связанные с продажами (например, курьерские услуги);

— транспортировкой продукции непосредственно на склад для реализации.

Транспортные расходы включаются в себестоимость, если они связаны с:

— доставкой сырья на склад или производство;

— транспортировкой комплектующих для сборки продукции;

— доставкой товаров от поставщиков, если эти затраты включаются в стоимость приобретения.

2.4.

Расходы на рекламу

Расходы на рекламу относятся к управленческим расходам, если они связаны с управлением компанией в целом, а не с конкретной деятельностью по производству или продажам:

— реклама компании как бренда (корпоративная реклама);

— реклама для привлечения инвесторов или партнеров;

— реклама услуг юридического или консалтингового характера, которые оказывает сама компания.

Большинство расходов на рекламу относятся к коммерческим расходам, так как они направлены на продвижение товаров, работ или услуг на рынке:

— рекламные кампании в СМИ, интернете, на транспорте;

— расходы на изготовление, установку рекламных стендов, командировочные расходы менеджеров, которые представляют конкретную продукцию, товар, услугу;

— печать рекламных материалов (листовок, каталогов).

— продвижение товара/работ/услуг в социальных сетях.

Редко, однако расходы на рекламу могут быть включены в себестоимость, если они напрямую связаны с производством продукции или оказанием услуг, например, когда компания выпускает продукцию с нанесенной рекламой другого бренда (например, производит упаковку с рекламой).

Основное, на что должен обратить внимание аудитор:

• расходы считаются управленческими, если они направлены на поддержание имиджа компании или развитие ее бизнеса в целом, а не на конкретную операционную деятельность.

• расходы на рекламу включаются в коммерческие расходы, если они направлены на стимулирование спроса и увеличение объемов продаж.

• расходы на рекламу могут относится и на себестоимость, если они непосредственно связаны с процессом производства.

2.5.

Расходы на участие на выставках и мероприятиях

Расходы, связанные с управлением компанией в целом, а не с конкретной операционной деятельностью, необходимо относить к управленческим расходам.

Примеры:

— участие в деловых конференциях для обмена опытом с другими руководителями;

— презентация компании как бренда на мероприятиях, направленных на повышение имиджа организации;

— посещение выставок для изучения рынка и анализа трендов.

Большинство расходов на участие в выставках и мероприятиях относятся к коммерческим расходам, так как их основная цель — стимулирование продаж, привлечение новых клиентов или расширение рынков сбыта.

Примеры:

— стоимость аренды стенда на выставке;

— организация презентаций продукции для потенциальных покупателей;

— расходы на рекламные материалы, которые распространяются на мероприятии;

— оплата участия в бизнес-форумах для поиска новых партнеров.

Расходы крайне редко могут быть включены в себестоимость, если они напрямую связаны с производством продукции или оказанием услуг

Пример:

компания участвует в специализированной выставке для демонстрации готовой продукции или получения обратной связи от потенциальных клиентов.

Аудитору необходимо проанализировать содержание Программы мероприятий, рассмотреть фотографии и буклеты (проанализировать сайт компании в разделе «новости»), а также отчеты лиц, участвовавших на мероприятиях.

Несмотря на то, что в большинстве случаев расходы на участие на выставках и мероприятиях учитываются в коммерческих расходах (так как основная цель таких затрат — это поиск новых клиентов и увеличение продаж),

в случае, если они направлены на поддержание или развитие бизнеса в целом, а не на конкретные операции по производству или продажам, расходы должны быть классифицированы как управленческие расходы.

2.6.

Расходы на услуги аудиторов

Классификация аудиторских услуг как «управленческие расходы» оправдана, если аудит проводится для соблюдения законодательных требований или повышения надежности финансовой отчетности.

Сюда же можно отнести аудит внутренних процессов для оптимизации управления, проверку соблюдения нормативных требований.

Такое распределение встречается редко, но возможно, если аудит напрямую связан с реализацией продукции или услуг.

Если компания предоставляет услуги, для которых требуется регулярная проверка качества или соответствия стандартам (например, в сфере IT), то затраты на аудит могут быть отнесены к коммерческим расходам.

Включение расходов на аудит в себестоимость — это исключительный случай. Это может произойти, если аудит непосредственно связан с процессом производства или оказания услуг.

В некоторых специализированных отраслях (например, фармацевтика или авиация) обязательные аудиты могут быть частью технологического процесса, и их стоимость может быть отнесена к себестоимости продукции.

Расходы на аудиторские услуги в соответствии с требованиями Закона «Об аудиторской деятельности»^viii относятся к управленческим расходам, так как они связаны с обеспечением деятельности компании в целом, а не с конкретными операциями по производству или продажам. Если Клиент на систематической основе заключает договоры на аудит и/или иные сопутствующие услуги, при этом строки «управленческие расходы» в отчете о финансовых результатах не заполняются, это является первой предпосылкой к тому, что данные в отчетности с большой вероятностью искажаются.

3.

Выводы по анализу структуры расходов

Аудитору необходимо:

— проанализировать учетную политику в части методики распределения расходов;

— оценить экономическую обоснованность расходов — проверить соответствие расходов реальным потребностям управления компанией;

— сравнить доли управленческих расходов в общей структуре затрат с аналогичными показателями за предыдущие периоды или у конкурентов;

— провести анализ динамики для выявления резких изменений в уровне управленческих расходов без очевидных причин;

— провести инспектирование первичных документов (договоров, актов, отчетов) для подтверждения фактических затрат.