Вопросы инвентаризации МТР

Автор: Николай Шумилов, в прошлом – следователь по особо важным делам Следственного комитета МВД РФ; в настоящее время – начальник управления внутреннего аудита Группы компаний «МАНГАЗЕЯ», член Ассоциации «Институт внутренних аудиторов»¹,
автор книги «Один раз – вира, два раза – майна! Как поймать вора в строительной отрасли. Практическое пособие»

Глава из практического пособия «Практика проведения аудиторских проверок в строительной организации»²:

Это — нетронутая печать на дверях гробницы Тутанхамона (3300 лет) – пример качественного складского хранения. Ну а у нас со складами всё намного проще и сложнее одновременно.

Нам достались тысячи единиц складского хранения и десятки тысяч наименований номенклатурного справочника, где любая ошибка становится, как минимум, причиной головной боли для кладовщика, инвентаризационной комиссии, бухгалтерии, и местами для внутреннего аудита. Когда ошибки вовремя не выявляются и копятся, а складской учёт ведётся кое-как – всё это становится предлогом и мотивацией для хищений.

Как бы смешно это не звучало, но я бы назвал первой причиной для повышенного внимания сам факт наличия склада… любого, будь то склад МТР (материально-технические ресурсы), ГСМ (горюче-смазочные материалы) или ОПИ (общераспространенные полезные ископаемые).

Поводами же для более внимательной и углубленной проверки контролей в системе складского учёта должны послужить:

• отсутствие штатной должности кладовщика при наличии организованного склада, вакантная его должность или частая их смена;

• отсутствие внеплановых инвентаризаций при смене кладовщика или иного материально ответственного лица;

• формальное наличие или отсутствие ограждения или/и охраны складов и складских площадок. Это очень характерно для Крайнего Севера или на объектах в районах, удаленных от цивилизации, по причине отсутствия мест, куда можно спрятать похищенное, и скупщиков, кому можно продать украденное.

• отсутствие первичных документов и/или наличие копий вместо оригиналов;

• неорганизованное хранение документов по складскому учёту;

• хранение жидких фракций в неприспособленных или не поверенных резервуарах, отсутствие счётчиков на их приход-расход (мерная рейка и плотномер – не спасение);

• не идентифицированные единицы хранения (отсутствие маркировки/ бирок складского учёта), особенно если кладовщик не может их назвать сам;

• отсутствие нумерации рядов и стеллажей, при наличии большого количества визуально однородных МТР, хранящихся на них. К примеру, визуально идентичная запорная арматура, отличающаяся между собой на четверть дюйма с одного из входов.

• отсутствие учёта сроков годности;

• отсутствие контроля доступа на склад и складские площадки посторонних лиц;

• отсутствие разграничения зон хранения несовместимых МТР, а также зон штучного и паллетного хранения;

• обычное или плохое размещение МТР, требующих специальных условий хранения.

Инвентаризация – это контрольная процедура, представляющая собой проверку и документальное подтверждение фактического наличия и состояния активов и объектов, отражаемых в учете компании на определенную дату, путем сличения фактических данных с данными бухгалтерского учета.

Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств организации закрепляется при формировании Учетной политики. Там же определяются ситуации, когда проведение инвентаризации обязательно, а также периодичность проведения плановой инвентаризации. Приложением к Учетной политике определяются и формы первичных документов, используемых при проведении инвентаризации.

Внутренними аудиторами выявляется большое количество нарушений в проведении инвентаризаций. Чаще всего они свидетельствуют о сугубо формальном отношении сотрудников к данной деятельности, а подчас и об откровенном ее саботаже.

Наиболее частыми нарушениями являются следующие:

• в инвентаризационных описях указана недостоверная информация об остатках материальных ценностей, числящихся в бухгалтерском учете. Обычно это происходит по причине ошибочных проводок хозяйственных операций в бухгалтерской программе или задержке в оформлении поступления–выбытия на дату, предшествующую дате инвентаризации;

• нарушение сроков проведения инвентаризации, установленных в приказе о проведении инвентаризации. В приказе также в обязательном порядке указывается предельный срок передачи оформленных результатов инвентаризации для отражения в бухгалтерском учете.

На практике приказом организации и приложенным к нему графиком работы рабочих инвентаризационных комиссий установлены одни сроки проведения инвентаризации, тогда как фактически инвентаризация проводится в другие;

• приказом о проведении инвентаризации материально ответственное лицо (МОЛ) включается в состав рабочей инвентаризационной комиссии. Вместе с тем, в соответствии с п. 2.8 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (далее – Методические указания по инвентаризации), МОЛ³, в подотчете у которых находятся ценности, подлежащие инвентаризации, в состав инвентаризационной комиссии не входят, однако, их присутствие при проверке фактического наличия имущества является обязательным. Включение МОЛ в состав инвентаризационных комиссий противоречит сути и принципам проведения инвентаризации;

• инвентаризационные описи подписаны не представителями рабочей инвентаризационной комиссии, а иными лицами. То есть, состав рабочей инвентаризационной комиссии не соответствует утвержденному в приказе. Таким образом, отсутствие подписей в инвентаризационных описях членов рабочих комиссий, входящих в их состав согласно приказу о проведении инвентаризации, рассматривается как отсутствие при проведении инвентаризации. Как следствие, результаты инвентаризации, подтвержденные подобными описями, являются недействительными;

• инвентаризация МТР проводится не по всем местам хранения (складам) и МОЛ. Данное обстоятельство является серьезным нарушением, которое влечет искажение данных бухгалтерского учета, и, как правило, уже на второй год становится поводом и мотивацией для хищений;

• проведение инвентаризации в отсутствие МОЛ. Недостатком бухгалтерского учета материалов является их ведение в разрезе аналитики по материально-ответственным лицам. Представьте, что по объекту аналитического учета «Петров Иван Иванович» на затраты основного производства списывается стоимость материалов, находящихся на объектах производства, расположенных в различных административно-территориальных образованиях РФ. Это свидетельствует об отсутствии в бухгалтерском учете информации о реальных местах хранения материалов.

Так вот, когда по объекту аналитического учета «Петров Иван Иванович» (МОЛ) одновременно проводится инвентаризация на местах хранения, расположенных в различных административно-территориальных образованиях РФ, возникает вопрос о присутствии МОЛ сразу в нескольких местах (что легко проверить по табелю учета рабочего времени).

Поскольку, как было сказано выше, проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии МОЛ, отсутствие МОЛ при ее проведении является основанием для признания результатов инвентаризации недействительными;

• отсутствие рабочих инвентаризационных описей либо их оформление с нарушениями. К наиболее частым нарушениям оформления рабочих описей относятся:

1) отсутствие постраничных итогов по числу порядковых номеров и по количеству натуральных показателей;

2) отсутствие общих итогов по рабочей описи;

3) неоговоренные исправления;

4) отсутствие подписей членов рабочей инвентаризационной комиссии (далее – РИК). Часто выявляются факты, когда член РИК, якобы присутствующий при инвентаризации, на день ее проведения числится по табелю учета рабочего времени выходным или нетрудоспособным;

5) отсутствие расписки МОЛ, подтверждающей проверку МТР в их присутствии;

6) отсутствие расписки МОЛ об отсутствии к членам РИК каких-либо претензий;

7) в рабочих описях указаны не количественные данные о фактическом наличии материалов, а их стоимость по данным бухгалтерского учета.

Обычно председатель РИК до начала инвентаризации получает рабочие инвентаризационные описи по каждому месту учета материальных ценностей и материально ответственному лицу, оформленные в одном экземпляре по унифицированной форме № ИНВ-3. Ответственность за оформление и представление председателю РИК рабочих инвентаризационных описей несет отдел бухгалтерского, налогового учета и отчетности.

• в инвентаризационных описях неверно отражается количество ТМЦ.

Например, в инвентаризационной описи подтверждено фактическое наличие кабеля электрического в количестве 38 км, по цене 190 руб. за 1 км. Очевидно, что километр кабеля не может стоить так дешево. Первопричиной несоответствия является то, что при оприходовании указанного материала отраженное во входящих товарных документах, количество 38 метров не переведено в километры, в которых этот кабель учитывался в бухгалтерской программе. В результате чего этот кабель ошибочно отражен в учете в количестве 38 км, а не 0,038 км, как это следовало сделать, что привело к завышению его количества в 1 000 раз.

Таким образом, в случае добросовестного проведения инвентаризации несоответствие между фактическим количеством указанного кабеля и отраженным в бухгалтерском учете должно было быть выявлено и отражено в сличительной ведомости. Инвентаризационная комиссия должна была установить причины несоответствия и внести необходимые исправления в учетные данные, корректно указав количество материала.

Несмотря на это, рабочая инвентаризационная комиссия установленного несоответствия в ходе инвентаризации не выявила и необоснованно подтвердила наличие материала в количестве, многократно превышающем его фактическое значение.

• вариантом вышеуказанной проблемы будет проведение инвентаризации в условиях, исключающих возможности нормального замера. Например, хранение ГСМ или жидких углеводородов в неприспособленных емкостях или резервуарах, которые не проходили поверку, не позволяет подтвердить результаты инвентаризации в части объема содержащихся в них жидких фракций.

• инвентаризация значительного количества единиц складского хранения в ограниченный период времени. Физически невозможно пересчитать 1 500 позиций общим количеством единиц хранения более 1 млн. шт. за один день.

• в инвентаризационных описях фактическое количество ТМЦ, якобы установленное по итогам инвентаризации, впечатано в бланк при его изготовлении. При данном нарушении рабочие инвентаризационные комиссии (РИК), осуществляя фактический подсчет остатков материальных ценностей, используют в работе оборотно-сальдовые ведомости с информацией о количестве материалов, числящихся за МОЛ по данным бухгалтерского учета. Это очевидно формальный подход.

Пунктом 1.4. Методических указаний определены основные цели инвентаризации:

— выявление фактического наличия имущества;

— сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

— проверка полноты отражения в учете обязательств.

При инвентаризации проводится сопоставление данных бухгалтерского учета с фактическим наличием, т.е. рукописное заполнение количества установленных ТМЦ в инвентаризационных описях вполне естественно и логично. Это же является подтверждением того, что инвентаризация проводилась реально. В противном случае существует высокая вероятность того, что инвентаризация была проведена формально или не проводилась вовсе;

• отсутствие инвентаризационных описей по поступлению и выбытию материальных ценностей в период проведения инвентаризации. Согласно п. 3.18 Методических указаний по инвентаризации, поступающие во время проведения инвентаризации ценности принимаются МОЛ в присутствии членов инвентаризационной комиссии и приходуются по реестру или товарному отчету после инвентаризации. Эти ТМЦ заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, поступившие во время инвентаризации» с указанием даты поступления, наименования поставщика, даты и номера приходного документа, наименования товара, количества, цены и суммы. Одновременно на приходном документе за подписью председателя инвентаризационной комиссии делается отметка «после инвентаризации» со ссылкой на дату описи, в которую записаны эти ценности.

Согласно п. 3.19. Методических указаний, ценности, выдаваемые со складов во время инвентаризации (это допускается лишь в исключительных случаях), заносятся в отдельную опись под наименованием «Товарно-материальные ценности, отпущенные во время инвентаризации». Оформляется опись по аналогии с документами на поступившие товарно-материальные ценности во время инвентаризации. В расходных документах делается отметка за подписью председателя инвентаризационной комиссии;

• нарушение порядка проведения инвентаризации ТМЦ, переданных в переработку (на хранение) сторонним организациям. В таких случаях и довольно часто организация оформляет инвентаризационные описи с указанием наименований, количества и стоимости материалов, переданных в переработку (на хранение) по данным бухгалтерского учета, в которых уже указано фактическое наличие имущества, находящегося у контрагента.

Оформленные инвентаризационные описи направляются контрагентам с просьбой о подтверждении фактических остатков, указанных в них. Контрагенты, в свою очередь, подтверждают соответствие фактического наличия материалов, полученных в переработку (на хранение), данным бухгалтерского учета компании. В описях проставляют печати и подписи своих уполномоченных лиц.

Далее описи возвращаются в организацию и… подписываются инвентаризационными комиссиями. Таким образом комиссии подтверждают фактическое наличие ТМЦ у контрагентов, не присутствуя на инвентаризации. Причиной данного нарушения является банальная недобросовестная работа лиц, ответственных за проведение инвентаризации.

На практике используют три варианта проведения инвентаризации МТР, переданных в переработку или для выполнения работ контрагентам с использованием давальческого сырья, а именно:

1) РИК проводит инвентаризацию у контрагента;

2) контрагент изначально предоставляет компании свою инвентаризационную опись;

3) при неполучении на дату проведения инвентаризации инвентаризационной описи от контрагента, инвентаризация МТР проводится на основании документов, подтверждающих передачу ему МТР;

• необоснованное решение о зачете недостач излишками по пересортице. Под пересортицей товаров понимаются появление излишков одного сорта и недостача другого сорта товаров одного и того же наименования.

Согласно пункту 5.3 Методических указаний по инвентаризации, может быть допущен взаимный зачет излишков и недостач, образовавшихся в результате пересортицы. Однако такой зачет возможен только за один и тот же проверяемый период у одного и того же МОЛ в отношении товаров одного и того же наименования и равного количества. Следовательно, проводить взаимный зачет недостач излишками по товарам разных наименований (даже однородных) неправомерно.

Также инвентаризационные комиссии при проведении инвентаризации оценивают состояние материалов на наличие/ отсутствие признаков отнесения их к неликвидным и/или подвергшимся моральному старению. Данные оформленных инвентаризационных описей по неликвидным материальным ценностям используются:

• для составления Акта о выявлении малоиспользуемых, залежалых и потенциально обесценившихся материальных ресурсов;

• для проведения оценки рыночной стоимости при понижении их физических свойств (иных случаев оценки, морального старения, изменения рыночной цены);

• для определения стоимости отходов (утиля, лома);

• для составления Акта на списание материальных ценностей по непригодным к использованию активам.

К наиболее частым нарушениям оформления актов на неликвидные материалы обычно относится отсутствие информации:

• об установлении причин непригодности материалов (нарушение условий сроков хранения, вследствие пожара, стихийных бедствий и т.д.);

• о выявлении лиц, по вине которых материалы оказались непригодны к использованию или ограничены в использовании по прямому назначению;

• об определении возможности использования материалов для других целей или их продажи, сдачи в металлолом.

Правда, члены инвентаризационных комиссий могут и не обладать опытом и компетенциями, позволяющими решать вопросы об установлении причин непригодности и возможностях альтернативного использования порченных или залежалых материалов.

Если это будет возможно, рекомендую выяснить в каких условиях проходила инвентаризация. Чаще всего обстоятельства, препятствующие инвентаризации (достоверному пересчету ТМЦ), выявляются на открытых площадках. Это могут быть:

• слабая освещенность площадок хранения в условиях короткого светового дня или в период полярной ночи;

• большая высота снежного покрова, препятствующая не только пересчету, но даже возможности подойти к местам хранения;

• низкая температура воздуха.

Инвентаризация в таких условиях требует предварительной подготовки: расчистки площадок, установки мобильных средств освещения и подогрева. Если этого сделано не было, такую инвентаризацию смело можно поставить под сомнение, поскольку качественный пересчет в темноте или при серьезных отрицательных температурах невозможен физически.

* * *

Материальное снабжение – область затратная, проблемная, а потому весьма подверженная злоупотреблениям и хищениям. Поводов для этого огромное количество, включая: отсутствие и недостатки планирования закупок, отсутствие практики неснижаемого остатка на складах (что особо важно для производственных предприятий), низкий уровень производственной и управленческой дисциплины сотрудников организации и проч.

Если вначале эти проблемы неочевидны, то со временем они копятся, и нецелевые расходы, вызванные несвоевременными поставками, закупками по завышенным ценам, приобретение невостребованных материалов превращаются в обездвиженные оборотные средства, затоваривание складов и отставание от графика работ из-за срыва сроков поставки.

Для любой организации отсутствие контроля и должного учёта МТР несет критичные риски. Поэтому причины и природа этих явлений должны стать сферами пристального внимания со стороны внутренних аудиторов. А мероприятия, направленные на минимизацию или нивелирование этих рисков, – зоной постоянного контроля менеджмента организации.

---