Внутренний аудитор и процесс инвентаризации

Автор: Александр Марченко, внутренний аудитор, член Ассоциации «Институт внутренних аудиторов»¹

В крупных вертикально-интегрированных компаниях контрольные функции третьей линии защиты (первая и вторая осуществляются менеджментом) реализованы разными способами. В некоторых случаях это могут быть отдельные подразделения (встроены в вертикальную цепочку), осуществляющие внутренний аудит (как правило, аудит бизнес-процессов), ревизионные отделы (аналог ревизионных комиссий), комплаенс (аудит рисков несоблюдения законодательства, внутренних правил и пр.). Но есть примеры, когда весь функционал в полной мере встроен в сферу деятельности подразделения внутреннего аудита (ПВА), о чем и пойдет речь в настоящей статье на примере кейса инвентаризации.

По своему виду инвентаризации подразделяются на плановые и внеплановые. В статье мы остановимся именно на плановой инвентаризации как циклическом мероприятии, проводимом, как правило, с ежегодной периодичностью.

Зададимся вопросом, как оптимально и в какой форме ПВА следует включать процесс инвентаризации в сферу своего внимания, и какие цели при этом должны достигаться?

Безусловно, любой из описанных ниже вариантов преследует основную цель – выявление и минимизацию рисков (искажения отчетности, утраты активов, злоупотреблений должностных лиц, халатного обращения с имуществом, нерационального использования, ненадлежащих условий хранения имущества и т.д.), влияющих в том числе на финансовые результаты компании, и ряд вспомогательных задач: обучение/корректировка знаний и умений членов инвентаризационной комиссии (ИК), работников ПВА, предложения по сокращению издержек и пр.

В свою очередь, вариантов участия ПВА в процессе инвентаризации несколько. Все они не нарушают действующие нормативные акты, описывающие процесс². Соответствующие права у работников ПВА на действия отражены, как правило, в положении о ПВА. Способы участия, в целом, следующие:

1. Инициировать проведение рабочей инвентаризационной комиссией (РИК) инвентаризации в ее классическом понимании и присутствовать при ее проведении для того, чтобы удостовериться прежде всего в наличии активов (если это материальные ценности), правильной оценке активов в бухгалтерском учете (нематериальные активы, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы, финансовые вложения и пр.), достоверности отражения обязательств (дебиторская, кредиторская задолженность). Стоящая перед РИК и сотрудниками ПВА цель в данном способе – проверка наличия активов, обязательств, их оценка и сверка с данными бухгалтерского учета. Важно учесть, что в целях сохранения независимости и объективности работники ПВА должны присутствовать при этом процессе в качестве наблюдателей, без вхождения в состав РИК.

Сотрудники ПВА в данном случае, присутствуют при замерах, подсчетах, обвесах. При этом рекомендуем обращать внимание на наличие оборудования, позволяющего провести замеры, обвесы материальных ценностей (подъемные краны, измерительные приборы). Материальные ценности, учитываемые на счетах бухгалтерского учета не в штуках, должны быть «пересчитаны» не «на глазок». Например, чтобы не взвешивать сыпучие материальные ценности, члены РИК могут шагами измерить ширину, длину и высоту насыпной кучи, вычислить ее объем и перевести полученное значение в тонны. Так делать нельзя! Все необходимо измерять измерительными приборами. Риски такие же, как и при любой инвентаризации: необнаружение фактически имеющихся недостач и излишков.

Данный вариант является наименее предпочтительным как идущий вразрез с функционалом ПВА.

2. Без участия в составе РИК провести аудит процесса инвентаризации, то есть от выхода на место нахождения товарно-материальных ценностей (ТМЦ), основных средств (ОС), незавершенного строительства (НС), незавершенного производства (НП), проверки соблюдения процесса – опечатывания складов, перевеса, расчета объемов, правильного заполнения сличительных ведомостей и пр., до внесения данных в информационную систему (ИС). Цель – проверка эффективности процесса инвентаризации и оценка системы контроля, встроенного в процесс.

При данном (независимом) способе участия сотрудники ПВА наблюдают за процессом инвентаризации. В случае наличия существенных нарушений правил и порядка проведения инвентаризации, сотрудники ПВА должны обратиться к председателю ИК, а при необходимости – и к руководителю организации/иным уполномоченным лицам, для принятия соответствующих мер в целях предотвращения формального проведения инвентаризации и предоставления заведомо ложных результатов по ее итогам. К существенным нарушениям при проведении инвентаризации относятся, например, определение веса и длины материала «на глазок», не проведение фактического пересчета материальных ценностей, а определение их фактического значения согласно данным бухгалтерского учета.

3. Без сплошного сопровождения работы РИК осуществить роль наблюдателя за отдельными процессами, то есть не проходить полный цикл проведения инвентаризации вместе с РИК, а производить выборочное наблюдение за различными этапами (сверка, отражение данных в ведомостях, выяснение причин отклонений, получение объяснений от материально ответственных лиц, работников и пр.). Цель – определить «болевые точки» для последующего включения объекта или процесса в будущие контрольные мероприятия (КМ)³. КМ в отношении «болевых точек» может быть включено в программу внутреннего аудита (ВА), ревизии финансово-хозяйственной деятельности.

По результатам данного участия сотрудники ПВА докладывают руководителю организации, либо иному уполномоченному лицу об имеющихся отклонениях в процессах инвентаризации сразу по факту их выявления в целях своевременного их устранения, либо готовят доклад по завершению участия в инвентаризации при наличии уверенности, что выявленные «болевые точки» не влияют на результаты данной инвентаризации.

4. Анализ результатов инвентаризации в рамках проверки финансово-хозяйственной деятельности и финансовой отчетности организации. При данном способе участия исследованию подлежат выводы и перечень действий, содержащиеся в итоговом протоколе ИК на предмет обоснованности (аналог контрольных проверок правильности, в соответствии с п. 2.15 [1]). Цель – документальная проверка процесса проведенной инвентаризации, проверка правильности отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете, оценка принятых итоговых решений и контроль за их реализацией.

По результатам данного КМ, как правило, формируется мнение о достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. Как ни банально, но даже на уровне документов, оформленных в ходе и по результатам инвентаризации, можно выявить недостатки в процессе инвентаризации. Яркими примерами недостатков могут быть: отсутствие на инвентаризационных описях подписей материально ответственных лиц, отсутствие сличительных ведомостей, некорректные записи в бухгалтерском учете по итогам инвентаризации, отсутствие работы с выявленными недостачами и т.д.

Риски – необнаружение имеющихся недостатков процесса инвентаризации, формирование недостоверной бухгалтерской отчетности.

Выбор одного формата участия ПВА или некой комбинации из описанных вариантов зависит от ряда следующих факторов:

Факторы, связанные с субъектом действия (в данном случае – с ПВА):

а) профессиональный фактор – количество работников в ПВА, способных принимать активное и самостоятельное участие в процессе инвентаризации. В достаточно крупный коллектив ПВА (уровня группы компаний) зачастую входят работники, являющиеся по основной специальности техническими специалистами (строители, сметчики, инженеры-проектировщики, ИТ-специалисты и пр.), юристами, банковскими работниками, налоговыми инспекторами, работниками различного рода государственных контролирующих служб⁴. Доля среди них профессиональных аудиторов (внешних/ внутренних) и бухгалтерских работников может быть незначительна. Как правило, последние две категории имеют опыт для самостоятельной работы в составе инвентаризационной комиссии. Аудиторы (особенно, перешедшие из внешнего аудита или государственных контрольно-надзорных органов) или бухгалтеры имеют более полное понимание процесса инвентаризации в деталях. Иные специалисты (например, технических специальностей) зачастую могут более профессионально оценить фактическое состояние ТМЦ, ОС, НС, НП или даже просто определить объект. Так, например, при проведении инвентаризации остатков имущества после окончания строительства определить назначение того или иного вида оборудования/ конструкции может только специалист. Особенно, если документация утеряна и если материально ответственные лица уволены (автор нередко сталкивался с подобными ситуациями). В свою очередь, аудитор, как правило, более тщательно подойдет к осмотру объекта (заглянет за стеллажи, обойдет территорию и пр.). При необходимости повторит осмотр несколько раз. Так, при обходе территории автором обнаруживались рамы с номерами автомобилей, которые по документам регулярно выходили в рейс, или даже организованное неучтенное производство;

б) фактор централизованности функции ВА. В настоящее время в крупных холдингах существуют тенденции формирования (или уже созданы) единой вертикали подразделений внутреннего аудита, в которых фокус сдвигался от ревизионной деятельности (с элементами инвентаризации) к аудитам бизнес-процессов, где инвентаризация является только одним из них;

в) фактор загруженности ПВА. Временной график (или фактическая загрузка по поручениям менеджмента) КМ ПВА может быть построен достаточно плотно. С начала года запланированные графиком мероприятия осуществляются без разрыва во времени. Параллельно происходит непрерывное консультирование, отработка внеплановых поручений.

Факторы, связанные с объектом действия (в данном случае – с предприятием):

а) вид деятельности организации. Детальное описание особенностей проведения только инвентаризации ТМЦ в зависимости от вида деятельности является предметом множества публикаций. При этом используются как ведомственные формы и подходы, так и разработанные организациями самостоятельно;

б) наличие системы управления рисками в организации и риск-ориентированного подхода менеджмента к управлению активами. Мнение заинтересованных сторон – от негативного до позитивного – по участию ПВА в инвентаризации также необходимо учитывать;

в) размер и территориальное размещение подразделений организации. Например, только при годовой инвентаризации ТМЦ (готовой продукции, материалов, средств вычислительной техники, приборов, оборудования, инструментов, принятых/ переданных на ответственное хранение, полученных/ переданных во временное пользование или аренду) в организации, специализирующейся на проектировании и сооружении крупных инженерных объектов, за 2021 год создано более 80 рабочих комиссий. Инвентаризация в промышленных гигантах или крупных сетевых торговых компаниях имеет еще более крупные масштабы;

г) достаточное количество бухгалтерских работников для адекватного контроля за всеми записями на счетах бухгалтерского учета. Адекватный контроль в данном случае состоит в том, чтобы выяснение (по крайней мере, того, что числится на конкретном счете) происходило не в чрезвычайном режиме перед инвентаризацией, а систематически в режиме реального времени с точным представлением, где соответствующее имущество должно быть (пусть даже и ошибочно). Исправление ошибок также является одной из целей инвентаризации;

д) уровень автоматизации. Полное внедрение и нормальное функционирование систем типа ERP (система планирования ресурсов предприятия) как комплексной учетной системы существенно облегчает инвентаризацию НП, НС и ТМЦ;

е) качество проведенных инвентаризаций в предыдущих отчетных периодах, признаки формальности (инвентаризация без отклонений, явно недостаточные сроки и количественный состав РИК). Вполне вероятны ситуации, когда итоговый протокол центральной инвентаризационной комиссии формировался более полугода по ряду причин, а также и обратной ситуации – в течение месяца после начала инвентаризации при сопоставимых объемах.

Выводы

1. Универсальную схему участия ПВА в инвентаризационных мероприятиях определить затруднительно. Факторную модель построить возможно, но она будет носить, скорее всего, теоретический характер.

Например:

• при наличии работающей не один год ERP-системы, качественно работающей бухгалтерской службы, ответственной РИК возможно включение максимального количества и не слишком высокого уровня квалификации (ранее не участвовавших в инвентаризации) работников ПВА в разные ИК. Срок инвентаризации будет достаточно небольшим, так как процесс «устоялся», и достаточным, чтобы получить необходимую уверенность в его качестве;

• в случае не до конца внедренной или находящейся в состоянии перехода учетного процесса ИС или бухгалтерского учета, который частично находится на аутсорсинге, целесообразнее провести отдельное КМ по оценке уже проведенной инвентаризации. При этом основная цель – определить качество отражения результатов. В работу целесообразнее включить только специалистов (аудиторов и бухгалтеров);

• в случае большого количества специализированного нестандартного оборудования, конструкций, закрытия этапа строительства, привлекать специалистов технической направленности и т.д.

2. По мнению автора, с учетом всех описанных факторов наиболее оправданно осуществлять наблюдение над процессом инвентаризации с акцентом на пробелы в самом процессе для целей последующего планирования КМ. Но в общем случае выбор схемы возможен в основном на основании профессионального (аудиторского) опыта и практического участия в проведенных ранее инвентаризациях.

---