Взаимосвязь показателя «отложенные налоговые активы» и допущения о непрерывности деятельности при аудите

Автор: Наталия Климова, аудитор, методолог по международным стандартам аудита, лицо, осуществляющее проверку качества выполнения задания по МСА

В пунктах A36-37 МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита«ⁱ указано, что риски существенного искажения могут существовать на двух уровнях: на уровне финансовой отчетности в целом и на уровне предпосылок в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации.

При этом риски существенного искажения на уровне финансовой отчетности в целом обозначают такие риски существенного искажения, которые распространяются на финансовую отчетность в целом и потенциально затрагивают целый ряд предпосылок.

Ниже рассматривается взаимосвязь имеющегося сомнения в непрерывности деятельности общества и отраженных в отчетности «отложенных налоговых активов» на смоделированной ситуации. Вопрос непрерывности деятельности, пожалуй, можно отнести к самому обсуждаемому вопросу в аудиторском сообществе, не теряющему актуальности последние 5 лет. На аудиторские процедуры в отношении показателя «отложенных налоговых активов» аудитору, в том числе, стоит запланировать достаточно времени, так как бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2024 год должна быть составлена с учетом повышения ставки налога на прибыль с 1 января 2025 года.

Пример (ситуация выдумана):

На этапе планирования аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год ООО «Ромашка» внимание аудитора привлекли следующие финансовые показатели (допустим, аудит первичный):

• в разделе (приложении) 3 отчета о движении капитала стоимость чистых активов является отрицательной величиной (или меньше величины уставного капитала в бухгалтерском балансе);

• наличие отрицательных денежных потоков от операционной деятельности в отчете о движении денежных средств 2 года подряд;

• наличие убытка в отчете о финансовых результатах 2 года подряд;

• наличие иных неблагоприятных для общества ключевых финансовых показателей (ликвидности, оборачиваемости и т.д.)

При этом у ООО «Ромашка» в бухгалтерском балансе «отложенные налоговые активы» (далее – ОНА):

• составляют существенную статью в бухгалтерском балансе согласно Учетной Политике ООО «Ромашка»;

• имеют положительную динамику из года в год.

Возможные аудиторские процедуры:

Скорее всего, при идентификации рисков существенного искажения (далее по тексту — РСИ)ⁱⁱ, аудитором особое внимание будет уделено двум следующим блокам в совокупности (допустим, они буду определены как разделы с РСИ):

• непрерывности деятельности на уровне финансовой отчетности в целом;

• ОНА на уровне предпосылок в отношении видов операций, остатков по счетам и раскрытия информации.

1. Аудитору необходимо предусмотреть следующие аудиторские процедуры в ответ на оцененные рискиⁱⁱⁱ существенного искажения на уровне финансовой отчетности по блоку «непрерывность деятельности», способные смягчить возможные последствия имеющихся значительных сомнений:

1.1. обсудить с представителями общества финансовые показатели деятельности;

1.2. направить руководству запрос о проведении им оценки способности общества продолжать непрерывно свою деятельность, если такая оценка руководством еще не проведена;

1.3. рассмотреть оценку, выполненную руководством в отношении способности общества продолжать непрерывно свою деятельность как минимум до 12 месяцев после отчетной даты (в нашем случае после 31.12.2024 года) и выяснить, включает ли оценка руководства всю значимую информацию, о которой аудитору стало известно в результате проведения аудита;

1.4. направить руководству запрос, чтобы выяснить, известно ли ему о каких-либо событиях или условиях за пределами периода, охваченного выполненной руководством оценкой (в нашем случае за пределами 31.12.2025 года), которые могут вызвать значительные сомнения в способности общества продолжать непрерывно свою деятельность.

В частности, анализ аудитором оценки руководства общества включает в себя:

• рассмотрение планов руководства относительно будущих действий в связи с его оценкой способности общества продолжать непрерывно свою деятельность и проведение анализа вероятности того, что в результате реализации этих планов ситуация улучшится, а также анализа практической возможности выполнения планов руководства в данных обстоятельствах;

• если общество подготовило прогноз движения денежных средств и анализ данного прогноза является значительным фактором при рассмотрении будущего результата событий или условий в рамках оценки планов руководства общества и относительно его будущих действий:

  • проведение оценки надежности исходных данных, полученных для подготовки прогноза;

  • выявление фактов, надлежащим образом подтверждающих допущения, лежащие в основе прогноза;

  • определение наличия дополнительных фактов или информации, о которых стало известно после даты проведения оценки руководством;

• направление запроса с целью получения письменных заявлений от руководства и, если уместно, от лиц, отвечающих за корпоративное управление (ЛОКУ), в отношении планируемых ими будущих действий и практической возможности выполнения этих планов.

2. В отношении ОНА аудитору на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности будет целесообразно провести следующие аудиторские процедуры:

2.1. анализ методики отражения временных разниц в Учетной Политике;

2.2. анализ алгоритмов, заложенных в информационных технологиях, применяемых при расчете ОНА, для оценки надежности обработки данных средствами информационных технологий (ИТ);

2.3. анализ инвентаризационных описей и первичных документов (расчетов) к ним по ОНА, составленных по состоянию на 31.12.2023 года и на 31.12.2024 года^iv;

2.4. опрос лиц, ответственных за ввод первичной информации, и (если имеются) лиц, проводящих контрольные процедуры;

2.5. самостоятельное определение показателя ОНА (пересчет) и сравнение с показателями общества;

2.6. сверка информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности с первичными данными бухгалтерского учета;

2.7. анализ корректировок, выполненных при подготовке финансовой отчетности в части временных разниц и ОНА, в частности,
и другие возможные процедуры.

В аудиторской документации аудитор обязан отразить, помимо определенных в ходе планирования аудиторских процедур:

• связь этих процедур с оцененными рисками на уровне предпосылок;

• соответствующие результаты этих аудиторских процедур, включая выводы, если они не очевидны.

Суть допущения о непрерывности деятельности

Принцип непрерывности деятельности общество общества декларируют в своем основном внутреннем нормативном документе в соответствии с пунктом 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика общества»^v: «общество будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке».

Аналогичные требования содержатся и в пунктах 25,26 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»^vi: «При подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить способность общества продолжать деятельность непрерывно. Общество должна составлять финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности деятельности, кроме случаев, когда руководство либо намеревается ликвидировать эту организацию или прекратить ее коммерческую деятельность, либо не имеет никакой реальной альтернативы, кроме как поступить таким образом. Когда руководство, проводя свою оценку, располагает информацией о существенной неопределенности в отношении событий или условий, которые могут вызвать серьезные сомнения в способности общества непрерывно продолжать свою деятельность, общество должна раскрыть информацию об этой неопределенности. При оценке обоснованности использования допущения о непрерывности деятельности руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем, рассматривая, как минимум, срок в двенадцать месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничиваясь только им. Глубина анализа зависит от конкретных фактов в каждом отдельном случае».

В ходе аудиторской проверки аудитор, в соответствии с требованиями МСА 570 «Непрерывность деятельности»^vii, должен оценить, получены ли достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении правомерности применения руководством принципа непрерывности деятельности, используемого в бухгалтерском учете, при подготовке финансовой отчетности, и сделать вывод относительно правомерности применения этого принципа. На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен сделать вывод о том, имеется ли, в соответствии с суждением аудитора, существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности общества продолжать непрерывно свою деятельность. Существенная неопределенность имеет место в случае, если масштабы потенциального воздействия данных событий или условий и вероятность их возникновения таковы, что, согласно суждению аудитора, необходимо раскрыть соответствующую информацию о характере и последствиях данной неопределенности для достоверного представления финансовой отчетности.

Пункт А2 МСА 570 «Непрерывность деятельности» содержит примеры событий/условий/факторов, которые могут вызвать значительные сомнения в способности общества непрерывно продолжать свою деятельность.

Данные факторы в МСА 570 «Непрерывность деятельности» сгруппированы на 3 блока:

• по финансовому характеру;

• связанные с операционной деятельностью;

• прочие события и условия.

Что такое «отложенные налоговые активы»

Показатель «отложенные налоговые активы» в бухгалтерской (финансовой) отчетности требует особенного пристального внимания в связи с изменением ставки налога на прибыль с 01.01.2025 года и его влиянием на показатели в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год.

Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ^viii с 01.01.2025 изменены налоговые ставки по налогу на прибыль общества:

• по общему правилу налоговая ставка по налогу увеличивается с 20 до 25 процентов;

• для общества, осуществляющего деятельность в области информационных технологий, на 2025 — 2030 года налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, увеличивается с 0 до 5 процентов;

• для общества, владеющего лицензиями на пользование участками недр в отношении прибыли, полученной от деятельности по освоению указанных участков недр, с 01.01.2025 налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов;

• налоговая ставка со всех доходов иностранного общества, не связанного с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, с 01.01.2025 увеличивается с 20 до 25 процентов (за исключением доходов, указанных в подпунктах 2 — 4 пункта 2, пунктах 3, 4 и 4.3 статьи 284 Налогового Кодекса)^ix.

В бухгалтерском учете изменения найдут свое отражение уже при составление бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2024 год и на которые аудитор обязательно должен обратить внимание.

Для целей ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»^x под «отложенным налоговым активом» понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

«Отложенные налоговые активы» отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.

Изменение величины «отложенных налоговых активов» в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина «отложенных налоговых активов» подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков.

«Отложенные налоговые активы» отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету «отложенных налоговых активов» (сч.09^xi).

В бухгалтерской (финансовой) отчетности общества данные изменения должны быть отражены в формах Бухгалтерского баланса (как сальдо по коду строки 1180 «Отложенные налоговые активы»), Отчета о финансовых результатах и Пояснениях к данным формам.

Ниже приводится вариант раскрытий в Пояснениях к форме «Отчета о финансовых результатах» за 2024 год, которые аудитор будет анализировать:

«Федеральным законом от 12.07.2024 № 176-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации, отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» с 01.01.2025 изменены налоговые ставки по налогу на прибыль организаций: налоговая ставка по налогу увеличивается с 20 до 25 процентов.

В соответствии с п.14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» изменение величины «отложенных налоговых активов» в отчетном периоде равняется произведению вычитаемых временных разниц, возникших (погашенных) в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина «отложенных налоговых активов» подлежит пересчету на дату, предшествующую дате начала применения измененных ставок с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета прибылей и убытков».

Далее у общества могут быть различные варианты продолжения раскрытий в части отражения изменения ставок налога на прибыль, например:

«Декларация по налогу на прибыль за 2024 год составлена с применением ставки налога 20%, в отчете о финансовых результатах строки 2410 «Налог на прибыль организаций в том числе:», а также 2411 «текущий налог на прибыль» рассчитаны с применением аналогичной ставки в 20%.

При этом строка 2412 «отложенный налог на прибыль организаций» указана по ставке 25%».

ИЛИ

«Корректировки по изменению ставки налога на прибыль с 20% на 25% на 31.12.2024 года отражены в составе строки 2460 «Прочее»».

Налоговый кодекс регламентирует возможность переноса налоговых убытков на будущее: налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).

При этом нужно учитывать, что убытки, полученные ранее, уменьшают налоговую базу по правилам, действовавшим до 01.01.2025 года: в отчетные (налоговые) периоды с 1 января 2017 года по 31 декабря 2026 года налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период, исчисленная в соответствии со статьей 274 Налогового Кодекса (за исключением налоговой базы, к которой применяются пониженные налоговые ставки, размер которых меньше размера ставок, указанных в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 284 Налогового Кодекса), не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50 процентов.

Резюме

На протяжении всего задания аудитор должен с повышенным вниманием подходить к аудиторским доказательствам, указывающим на то, что имеют место события или условия, которые могут вызвать значительные сомнения в способности общества продолжать непрерывно свою деятельность. На основе полученных аудиторских доказательств аудитор должен сделать вывод о том, имеется ли, в соответствии с его суждением, существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности общества продолжать непрерывно свою деятельность.

Если аудитор приходит к выводу, что действительно имеется существенная неопределенность, связанная с событиями или условиями, которые в отдельности или в совокупности могут вызвать значительные сомнения в способности общества продолжать непрерывно свою деятельность в последующих отчетных периодах, то ему стоит вернуться к вопросу правомерности отражения ОНА в бухгалтерском балансе с учетом требований, отраженных в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (общество признает «отложенные налоговые активы» в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах) и ответить на вопрос: а должны ли были быть вообще ОНА в бухгалтерском балансе?

---