Аудит работы с контрагентами с учетом требований статьи 54.1 Налогового кодекса РФ

Автор: Виктор Стрельников, квалификационный аттестат аудитора, внутренний аудитор-консультант (7 уровень квалификации), аттестат профессионального налогового консультанта, внутренний аудитор, член Ассоциации «Институт внутренних аудиторов»¹

Статья 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), устанавливающая пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы, суммы налога, сбора, страховых взносов, начала действовать в 2017 году и довольно быстро получила широкое распространение.

В настоящий момент на налоговые споры, связанные с применением статьи 54.1 НК РФ, по разным оценкам, приходится от 80% до 90% дел в судах. И стоит отметить, статистика рассмотрения дел складывается не в пользу налогоплательщиков.

Положения данной статьи говорят о недопустимости уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При этом, как установлено подпунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при одновременном соблюдении следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Федеральной налоговой службой указано, что нормы статьи 54.1 НК РФ направлены, в том числе на борьбу со злоупотреблениями с использованием формального документооборота, организуемого с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (так называемые «технические» компании), в ситуации, когда лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект. Такие «технические» компании не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не обладают необходимыми активами, не выполняют реальных функций и принимают на себя статус участников операций с оформлением документов от их имени в противоправных целях.

Исходя из указанных требований, в случаях, когда сам факт исполнения не ставится под сомнение, но при этом установлено, что оно не производилось обязанным по договору лицом, налогоплательщик в силу требования о документальной подтвержденности операций не вправе уменьшать налоговую обязанность в соответствии с документами, составленными от имени указанного лица.

Как известно, в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Однако, в текущих реалиях для признания расходов (как и применения вычетов по налогу на добавленную стоимость) недостаточно просто наличия оформленных товарных накладных, актов о приемке выполненных работ или оказанных услуг и счетов-фактур, поскольку документооборот может носить формальный характер. Особенно, если выясняется, что у контрагента отсутствует какое-либо имущество, единственным работником является директор, и в целом отсутствуют какие-либо признаки, подтверждающие ведение им реальной хозяйственной деятельности.

Положения статьи 54.1 НК РФ устанавливают для налоговых органов ряд критериев оценки операций, отраженных налогоплательщиками в целях налогообложения:

а) реальность операции, то есть имела ли место операция в действительности и получено ли исполнение по сделке налогоплательщиком;

б) исполнение обязательства надлежащим лицом;

в) действительный экономический смысл хозяйственной операции, отсутствие искажения юридической квалификации операций, статуса и характера деятельности их сторон в целях налогообложения;

г) наличие иной основной цели совершения налогоплательщиком операции, чем уменьшение налоговой обязанности (деловая цель).

При этом положения статьи 54.1 НК РФ применяются как к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, так и к выездным налоговым проверкам.

В случае установления налоговым органом несоблюдения требований статьи 54.1 НК РФ, которое выразилось в нереальности совершенной сделки или ее совершении иным лицом, чем установлено договором, организация несет риски исключения сумм затрат по спорным сделкам из расходов по налогу на прибыль, а также вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС). Более того, установление и доказательство налоговым органом умысла организации искажения фактов хозяйственной жизни и занижения сумм налогов влечет наложение штрафов по статье 122 НК РФ в размере от 20% до 40% неуплаченной суммы налога.

Учитывая многообразие сделок, схем работы с поставщиками и подрядчиками, посредниками и прочими контрагентами, а также зачастую запоздалую реакцию налогоплательщиков на изменения в налоговом законодательстве, организации постоянно сталкиваются с риском доначислений налогов.

Таким образом, планирование и выполнение аудиторских процедур должно осуществляться исходя из описанных выше особенностей.

Проверка может осуществляться как в виде отдельного аудита, так и в рамках проверки отдельных бизнес-процессов, частью которых является привлечение организацией третьих лиц, например при аудите закупочной деятельности, обеспечения материально-техническими ресурсами, осуществления капитальных вложений, ремонта и технического обслуживания оборудования и так далее. Причем если проверки по данным направлениям осуществляются на регулярной основе, то включение в программу аудита процедур проверки работы с контрагентами с учетом требований статьи 54.1 НК РФ является даже более целесообразным.

При формировании выборки стоит придерживаться риск-ориентированного подхода, включая в проверку объекты, наиболее подверженные риску искажений и нарушений, с учетом критерия существенности.

Что касается характера проверяемых операций, существенная доля налоговых споров в части соблюдения требований статьи 54.1 НК РФ приходится на исполнение договоров на выполнение работ по капитальному строительству, капитальному и текущему ремонту, а также на оказание транспортных услуг. Поэтому данные операции обязательно должны находиться в поле зрения аудитора.

В зоне риска находятся операции по агентским и посредническим договорам, при которых включение агентов и посредников в цепочку поставок часто носит формальный характер с целью искусственного завышения стоимости товаров.

Необходимо также проанализировать операции по оказанию организации информационно-консультационных, маркетинговых и юридических услуг. Не секрет, что подобные договоры заключаются порой исключительно с целью увеличения затрат, в связи с чем всегда находятся под пристальным вниманием налоговых органов. Для таких операций зачастую характерно недостаточно подробное указание предмета договора и порядка формирования цены, а также отсутствие надлежащего документального оформления, которое во многих случаях ограничивается составлением акта с указанием общего наименования оказанных услуг. Данные факторы приводят к определенным сложностям при доказывании как самого факта оказания услуг, так и обоснованности их стоимости.

В части выбора контрагентов, помимо указанных выше факторов, стоит включить в выборку поставщиков и подрядчиков, перед которыми числится существенная сумма кредиторской задолженности, оплата осуществляется нерегулярно, в размерах, значительно ниже стоимости выполненных работ (оказанных услуг, поставленных товаров), а также с использованием неликвидных векселей и иных неденежных форм расчетов.

Также следует проанализировать операции по поставке товаров и оказанию услуг, которые осуществляются организацией на регулярной основе. Как правило, приобретение сырья и материалов, необходимых для ведения основной деятельности, осуществляется у постоянных поставщиков на долгосрочной основе. Поэтому наличие разовых крупных сделок с новыми контрагентами может свидетельствовать об использовании «технических» компаний, и такие сделки требуют более пристального внимания аудитора.

Проведение проверки работы с контрагентами в общем можно разделить на три основных этапа:

• проверка выбора контрагента;

• проверка условий договора;

• проверка исполнения договора.

Остановимся подробнее на каждом из этапов, чтобы раскрыть основные цели аудитора и основные процедуры, необходимые для их достижения.

1. Проверка выбора контрагента

На данном этапе аудитору необходимо убедиться в том, что выбор контрагента осуществлялся по результатам анализа рынка приобретаемых товаров (работ, услуг) с соблюдением установленных процедур закупочной деятельности, а также после проведения организацией работы по подтверждению наличия у контрагента возможности исполнения обязательств в рамках заключенного договора. Рассмотрим основные направления, по которым стоится проведение проверки:

Порядок проведения закупки

Аудитору следует подтвердить, что порядок проведения закупки и заключения договора осуществлялся в соответствии с внутренними регламентами организации и требованиями действующего законодательства.

При наличии в организации утвержденного регламента закупок, следует подтвердить, что при выборе контрагента были соблюдены все установленные закупочные процедуры, предусмотренные в отношении закупок соответствующего вида. Следует проанализировать состав конкурсной документации на предмет наличия полного комплекта документов, а также достоверности представленных в них сведений.

Возможны случаи заключения договора без проведения публичных торгов, когда обязательность их проведения предусмотрена законодательством или практикой, установленной в организации, отсутствия в составе конкурсной заявки полного комплекта документов либо наличие в них недостоверных сведений, которые подлежали проверке при подготовке торгов. Данные нарушения рассматриваются налоговыми органами как одно из косвенных подтверждений осведомленности организации о том, что контрагент является «технической» компанией, привлеченной с целью организации формального документооборота для получения необоснованной налоговой выгоды.

Правоспособность контрагента

Необходимо убедиться в том, что организацией проведены и зафиксированы документально все необходимые процедуры с целью подтвердить правоспособность контрагента.

Поскольку в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, правоспособность юридического лица возникает с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) сведений о его создании и прекращается в момент внесения в указанный реестр сведений о его прекращении, одним из основных документов является выписка из ЕГРЮЛ. В отношении выписки необходимо убедиться в ее наличии и актуальности содержащихся в ней сведений на дату, предшествующую дате заключения договора, а также на дату заключения договора. Следует проанализировать сведения о записях, внесенных в ЕГРЮЛ, на предмет отсутствия сведений о том, что организация находится в стадии ликвидации, реорганизации, банкротства либо исключения из ЕГРЮЛ. Также нужно проверить отсутствие отметок о недостоверности сведений в ЕГРЮЛ об адресе, руководителе, участниках (учредителях) контрагента. Особое внимание следует обратить на дату создания юридического лица. В случае, если юридическое лицо создано незадолго до даты заключения договора, данное обстоятельство при проведении проверки налоговым органом оценивается как признак «технической» компании.

Следует проанализировать информацию о видах деятельности контрагента на их соответствие предмету заключенного договора. Должно вызывать вопросы наличие большого количества различных, не связанных между собой видов деятельности, что также характерно для «технических» компаний.

Необходимо проверить, были ли запрошены организацией свидетельства о государственной регистрации, свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, а также учредительные документы контрагента, и соответствуют ли представленные в них сведения данным ЕГРЮЛ и иным полученным сведениям о контрагенте.

В отношении руководителей организации необходимо проверить наличие надлежащим образом оформленных и достоверных документов об их назначении.

В случаях, предусмотренных законом, юридическое лицо может заниматься отдельными видами деятельности только на основании специального разрешения (лицензии), членства в саморегулируемой организации или выданного саморегулируемой организацией свидетельства о допуске к определенному виду работ. В связи с этим аудитору стоит проверить, что в случае, если согласно характеру поставляемых товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг, требуется разрешение (лицензии, членство в СРО и пр.), организацией получены соответствующие документы, и их содержание подтверждает наличие права на осуществление соответствующей деятельности.

Важным аспектом является подтверждение опыта контрагента по осуществлению поставок (выполнению работ, оказанию услуг) аналогичным установленным договором. Поэтому необходимо подтвердить, проверялось ли организацией наличие соответствующего опыта у контрагента при заключении договора. Подтверждением могут быть полученная от контрагента информация о заключенных и исполненных договорах по аналогичному предмету в сопоставимых объемах с приложенными копиями договоров и документами об их исполнении (акты выполненных работ, оказанных услуг, акты приемки поставленного товара и пр.), отзывы и рекомендации от заказчиков по таким договорам. Дополнительным подтверждением также может служить информация об участии и победе контрагента в госзакупках.

Ведение контрагентом реальной экономической деятельности

Аудитору необходимо убедиться, что организацией запрошены и получены необходимые документы, и они подтверждают, что контрагент ведет реальную экономическую деятельность.

Следует подтвердить, что организацией получена и проанализирована бухгалтерская отчетность контрагента за годы, предшествующие заключению договора. В частности, аудитору необходимо самостоятельно проанализировать показатели бухгалтерской отчетности по статьям соответствующих форм бухгалтерской отчетности.

Необходимо изучить показатели бухгалтерского баланса с целью оценить, имеет ли контрагент необходимое для осуществления деятельности имущество. В отношении отчета о финансовых результатах следует проанализировать значения показателей и их динамику с целью подтвердить, что контрагент получает доходы от осуществления деятельности и несет соответствующие расходы. Своего рода «красными флагами» являются отсутствие данных как минимум по строкам «Основные средства», «Запасы», «Дебиторская задолженность», «Кредиторская задолженность», а также отсутствие выручки, себестоимости продаж, коммерческих и управленческих расходов, либо минимальные значения данных показателей, не характерные для реального осуществления деятельности.

Следует также сопоставить значения форм отчетности между собой. Сопоставимый размер выручки от реализации и дебиторской задолженности, а также себестоимости продаж с кредиторской задолженностью могут свидетельствовать о том, что контрагент не производит фактические расчеты с контрагентами, осуществляя свою деятельность лишь номинально. Фактическое осуществление расчетов можно проанализировать по данным отчета о движении денежных средств, однако данная форма будет отсутствовать, если контрагент является малым предприятием и составляет упрощенную бухгалтерскую отчетность. При наличии отчета о движении денежных средств помимо поступлений от покупателей и платежей поставщикам стоит обратить внимание на наличие платежей по заработной плате, а таже налогам, сборам и страховым взносам. Их отсутствие также может свидетельствовать о формальном осуществлении деятельности.

Наличие ресурсов и возможностей для исполнения договора

Отсутствие у контрагента физической возможности исполнить обязательства по договору является одним из основных критериев, используемым налоговыми органами для доказывания создания организацией формального документооборота, и последующего отказа в вычетах по НДС и в признании расходов по договору для целей налогообложения.

Поэтому аудитору необходимо убедиться, что организацией получены необходимые документы, содержание которых подтверждает то, что контрагент располагает всеми необходимыми экономическими (материальными, техническими, трудовыми) ресурсами для исполнения договора.

В частности, должно быть обеспечено подтверждение наличия у контрагента, например, производственных площадей, складских площадей, технологического оборудования, транспортных средств, строительной техники, дорожной техники, специализированных машин и механизмов, квалифицированного персонала, а также иных ресурсов с учетом специфики заключенного договора.

В части собственного недвижимого имущества контрагента должны быть изучены свидетельства о регистрации права собственности, выписки из Единого государственного реестра недвижимости. Следует также убедиться в фактическом существовании объектов недвижимости, в том числе с помощью онлайн-карт и иных аналогичных сервисов. В части транспортных средств необходимо изучить паспорта транспортных средств либо свидетельства о регистрации транспортных средств. При этом данную информацию следует сопоставить с данными бухгалтерской отчетности об основных средствах контрагента.

В случае использования контрагентом арендованного имущества, необходимо проверить наличие соответствующих договоров с третьими лицами – зарегистрированных соответствующим образом договоров аренды недвижимого имущества, транспортных средств, оборудования, а также, убедиться, что расчеты в рамках данных договоров фактически осуществляются.

Для подтверждения наличия трудовых ресурсов могут быть использованы справки о кадровых ресурсах, копии трудовых книжек, документов об образовании, свидетельства о повышении квалификации, допусков и иных аналогичных документов. Также следует проанализировать данные отчетности по страховым взносам.

При этом необходимо сопоставить имеющиеся у контрагента ресурсы с объемами поставок (работ, услуг), установленными договором и оценить реальную возможность исполнения договора контрагентом без привлечения третьих лиц.

Добросовестность и соблюдение законодательства

Аудитору следует подтвердить, оценивались ли организацией на этапе заключения договора добросовестность контрагента и соблюдение им требований законодательства, в том числе налогового. Запрашивались ли у контрагента налоговые декларации, информация об их предоставлении в установленном порядке, справки об отсутствии задолженности по налогам и сборам либо акты сверки расчетов с налоговой инспекцией. В части судебных дел подтверждением может быть информация об открытых судебных делах по данным Картотеки арбитражных дел.

Следует установить, подтверждено ли организацией, что учредители и руководители контрагента не являются массовыми или дисквалифицированными.

Необходимо проанализировать актуальность информации на дату проверки. Например, ликвидация организации вскоре после исполнения договора несет в себе налоговые риски в части признания вычетов по НДС или расходов по соответствующим операциям.

2. Условия заключенного договора

При проверке условий заключенного договора с контрагентом следует проанализировать предмет договора, экономическую обоснованность, а также деловую цель. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, основной целью совершения операции не может являться неуплата (неполная уплата) налога. Основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия. Таким образом, аудитору необходимо проанализировать документацию в части экономического обоснования для заключения договора. Следует учитывать, что положения НК РФ не ограничивают само право организаций осуществлять свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном организацией варианте сделки не должно присутствовать признака искусственности, лишенной экономического и хозяйственного смысла.

Необходимо проанализировать сторону договора и определить, на кого, согласно условиям договора, возложено исполнение обязательства. В частности, установить, предусмотрена ли в договоре возможность привлечения контрагентом к исполнению третьих лиц, и порядок такого привлечения (случаи, условия для привлечения, требования к привлекаемому лицу, порядок уведомления организации, согласования и пр.).

В отношении цены необходимо изучить порядок ее формирования и изменения. В случае, если по одному договору осуществляется как поставка товаров, так и выполнение работ или оказание услуг, устанавливается ли цена отдельно по каждому виду. Необходимо проверить соответствие цены по договору рыночному уровню. Должно обращать на себя внимание установление в договоре цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно выше рыночной стоимости или ниже цены по аналогичным сделкам. Например, существенное завышение цены относительно рыночного уровня характерно при встраивании «технической» компании во взаимоотношения с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке.

Следует проверить наличие в договоре условий, при которых значительная часть обязанностей возлагается на саму организацию, при этом минимизируются затраты контрагента в связи с исполнением договора, что зачастую встречается при использовании в сделках «технических» компаний.

Необходимо изучить порядок сдачи-приемки товаров (работ, услуг). В частности, проанализировать перечень установленных договором первичных документов, определены ли в приложениях к договору их формы, являются ли они характерными и достаточными для сделок данного вида, исходя из обычаев делового оборота или требований законодательства. В случае, если часть расходов подлежит возмещению контрагенту, определен ли достаточный перечень первичных документов для подтверждения их размера.

Аудитору стоит убедиться в отсутствии в заключенном договоре условий, отличающихся от существующих правил и обычаев делового оборота либо от условий иных аналогичных договоров, заключенных организацией. Например, условий о длительных отсрочках платежа, о поставке крупных партий товаров без предоставления обеспечения исполнения или о размере ответственности, который несопоставим с последствиями возможного нарушения.

Также стоит обратить внимание на то, кем подписан договор со стороны контрагента, и убедиться в наличии у лица, подписавшего договор, соответствующих полномочий.

3. Исполнение договора

При проверке исполнения договора необходимо подтвердить фактическое исполнение обязательств контрагентами с учетом положений договора, внутренних документов организации, а также требований законодательства.

При этом, если зачастую при проверке операций с контрагентами ограничиваются подтверждением фактической поставки товара (выполнения работ, оказания услуг) и полноты расчетов, то в данном случае помимо всего прочего необходимо подтвердить, что обязательство исполнено надлежащим лицом, являющимся стороной договора, заключенного с организацией, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Исходя из положений подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, даже при условии, что организации услуги оказаны в полном объеме, либо выполнены работы или осуществлена поставка, и не оспаривается факт реальности поставки товара (выполнения работ, оказания услуг), в применении вычетов по НДС и признании расходов для целей налога на прибыль может быть отказано, если будет установлено, что фактически обязательства исполнены иным лицом.

Аудитору следует убедиться в наличии всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных условиями заключенного договора, а также иных документов, предусмотренных для оформления соответствующих сделок согласно обычаям делового оборота, подтверждающих факт исполнения обязательства, и из содержания которых следует, что обязательство исполнено надлежащим лицом.

По договорам поставки необходимо убедиться в наличии товарных накладных, транспортных и товарно-транспортных накладных, документов по погрузке-разгрузке товара, а таже фактической передаче товара организации.

Следует установить, оформлялись ли и имеются ли в наличии документы, подтверждающие качество поставляемого товара (сертификаты, декларации о соответствии, удостоверения и пр.), а также его проверку самой организации (акты входного контроля, испытаний). Информацию необходимо проверить на соответствие условиям договора о предмете поставки.

Особое внимание следует обратить на то, каким образом осуществлялась доставка товара: кем фактически доставлен товар, чей транспорт использован при доставке, а также места погрузки и разгрузки. Ряд обстоятельств может свидетельствовать о том, что в сделке использована «техническая» компания, что влечет негативные налоговые последствия для организации. Например, согласно условиям договора, обязанность по доставке товара возложена на поставщика, при этом фактически организацией осуществлен самовывоз, либо использован транспорт самой организации или транспорт организации – непосредственного производителя. Также возможны ситуации, когда погрузка товара осуществлялась не по адресу нахождения контрагента, а в месте нахождения непосредственного производителя или торговой организации – первого звена, что тоже может характеризовать контрагента, как «техническую» компанию, особенно если нет подтверждения наличия у него собственных складских или торговых помещений.

По транспортным документам также необходимо проверить фактическую возможность доставки груза указанным транспортом в указанные сроки путем сопоставления данных об объеме (массе) груза, грузоподъемности транспортного средства, времени между приемом и сдачей груза и иной информации. Также необходимо сопоставить даты о сдаче груза согласно транспортным накладным с датами о приемке груза, указанными в товарной накладной (универсальном передаточном документе) и складской документации, на предмет хронологического соответствия.

При этом содержание рассматриваемых документов должно позволять однозначно определить лицо, исполнившее обязательство по договору, и оно должно соответствовать указанному в договоре.

Аудитору следует также проверить цепочку движения поступившего товара внутри организации – от момента поступления до момента его выбытия либо использования в производстве.

Если поставленный товар был реализован, следует проверить договор с покупателем, провести соответствующие процедуры в отношении покупателя на предмет реального ведения экономической деятельности, взаимозависимости и иных аналогичных критериев. Проверить наличие соответствующей первичной документации, подтверждающей реализацию, а также фактическое осуществление расчетов. Наличие дебиторской задолженности, нарушение сроков оплаты, особенно при отсутствии претензий со стороны организации может свидетельствовать о наличии формального документооборота и видимости сделки.

В случае, если товар был использован в производстве, стоит подтвердить соответствующий выход готовой продукции, либо выполнение работ в соответствующих объемах.

По договорам подряда необходимо убедиться в наличии надлежащим образом оформленных первичных документов, подтверждающих выполнение работ в соответствии с условиями заключенного договора, таких как акты о приемке выполненных работ, а также справок о стоимости выполненных работ и затрат.

В случае проведения строительно-монтажных работ также необходимо установить, составлялась ли проектная документация. Следует запросить и проверить исполнительную документацию по выполненным работам – общий и специальный журналы работ, журналы учета выполненных работ, акты освидетельствования скрытых работ, паспорта, сертификаты качества на применяемые материалы и изделия, исполнительные схемы, документы о контроле качества сварных соединений и иные документы.

По капитальному строительству необходимо изучить документы, касающиеся передачи строительной площадки для производства работ, акты приемки законченного строительством объекта.

По ремонтным работам – изучить акты приемки-передачи объектов в ремонт и из ремонта, акты о приеме-передаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств, акты об оприходовании материальных ценностей от ремонта и иные документы.

В случае, если работы производились на территории организации, должно быть обеспечено наличие оформленных актов-допусков для производства работ. Также следует проверить оформлялись ли заявки на получение пропусков на территорию, пропуски, а также, зафиксирована ли соответствующая информация в журналах регистрации посетителей, журналах регистрации транспортных средств. Отсутствие заявок и пропусков, а также информации о сотрудниках или технике контрагента при выполнении работ на территории организации могут свидетельствовать о том, что работы фактически были выполнены собственными силами организации (силами работников организации или лиц, привлеченных по гражданско-правовым договорам, либо без оформления с данными лицами соответствующих отношений).

Несоответствия и противоречия в информации, содержащейся в документации, нарушение хронологической последовательности и логики процесса, завышение или занижение затрат, необходимых для выполнения работ в установленном договором объеме, отсутствие обязательных документов, предусмотренных условиями договора, либо отдельных данных в первичных документах являются признаками того, что документооборот носит формальный характер и работы фактически не выполнялись, либо выполнены иными лицами.

Если из содержания документов нельзя однозначно подтвердить, что работы выполнены контрагентом по договору, это также влечет риск исключения расходов для целей налогообложения и вычетов по НДС.

По договорам оказания услуг следует так же подтвердить как сам факт их оказания, так и оказание надлежащей стороной по договору. Необходимо запросить и проанализировать акты об оказании услуг и иные сопутствующие им документы в зависимости от специфики заключенного договора. В части консультационных услуг это могут быть письменные консультации, отчеты, заключения. В случае, если оплата производится исходя из часовых ставок, следует убедиться в наличии документов по учету рабочего времени сотрудников контрагента. В целом, состав и содержание анализируемых документов зависят от специфики договора оказания услуг, однако все они должны подтверждать фактическое их оказание контрагентом.

Если в процессе исполнения договора контрагентом были привлечены субпоставщики (субподрядчики), необходимо провести в их отношении аналогичные проверочные процедуры (подтвердить правоспособность, реальность осуществления деятельности, наличия ресурсов, добросовестность). При этом стоит убедиться, что в договор внесены соответствующие изменения, если в первоначальном тексте договора привлечение иных лиц для исполнения не было предусмотрено.

Особое внимание следует уделить агентским договорам. Зачастую взаимодействие строится напрямую между заказчиком и непосредственным исполнителем, и агент встраивается в цепочку исключительно с целью завышения величины расходов и вычетов по НДС. Поручения агенту и отчеты агента могут носить формальный характер, поэтому следует убедиться в наличии и достоверности иных документов, подтверждающих действия агента по исполнению договора, в том числе доверенностей, необходимых для исполнения договора, документов по согласованию организацией совершаемых агентом действий, по осуществлению агентом расходов для исполнения договора и иных предусмотренных договором документов.

Если контрагентом нарушены условия заключенного договора в части выполнения объемов поставки, работ, то несовершение организацией действий по защите прав, нарушенных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, также характеризует сделку с контрагентом с отрицательной стороны.

Также аудитору следует проверить, осуществлялся и осуществляется ли организацией в ходе исполнения договора мониторинг изменения сведений о контрагентах, полученных на этапе, предшествующем заключению договора. Необходимо также самостоятельно подтвердить достоверность данных с использованием открытых источников информации. Особое внимание следует обратить на наличие изменения в статусе контрагента (действующее юридическое лицо, находится в процессе реорганизации или ликвидации, либо исключено из ЕГРЮЛ), наличие сведений о недостоверности данных, либо о судебных делах. Желательно также проанализировать данные бухгалтерской отчетности контрагента в части выручки от реализации и сопоставить ее с объемом операций с контрагентом. В случае, если более 90% выручки контрагента составляют операции с организацией, данное обстоятельство может быть квалифицировано налоговым органом как финансовая зависимость (подконтрольность) с соответствующими негативными последствиям для организации. Аналогичный порядок проверки применим и к сделкам с индивидуальными предпринимателями.

По результатам выполнения аудиторских процедур необходимо сделать вывод о соответствии совершенной сделки в целом требованиям статьи 54.1 НК РФ. Учитывая сложность и многообразие хозяйственного оборота, наличие отдельных несоответствий и противоречий между условиями договора и первичной документацией или отдельными документами может иметь место и при реальном осуществлении операций с реальными контрагентами. В данном случае подтвердить инспекции правомерность вычетов по НДС и признания расходов для целей налогообложения в общем-то не составит труда. Особенно с учетом того, что как требования пункта 3 статьи 54.1 НК РФ, так и Федеральная налоговая служба в своих письмах не рекомендуют налоговым органам придерживаться формального подхода при проведении проверок. Такие обстоятельства, как подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения организацией того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения организацией налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Иная ситуация складывается, когда по операции выявлена целая совокупность противоречий и несоответствий. Наиболее частая аргументация налоговых органов при отказе в признании расходов и вычетов по спорным сделкам выглядит примерно следующим образом:

• отсутствие возможности у контрагента достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия производственных и трудовых ресурсов, в том числе, необходимых для выполнения работ по заключенному договору; справки по форме 2-НДФЛ на работников в налоговые органы не предоставлялись, перечисления денежных средств на выдачу заработной платы по договорам гражданско-правового характера, связанным с привлечением субподрядчиков, оплата услуг аутсорсинга не осуществлялись;

• ненахождение контрагента по юридическому адресу, недостоверность сведений в части адреса исполнителей, указанных в документах (договоре, счетах-фактурах), составленных от имени контрагента;

• сделка заключена вскоре после создания контрагента;

• выявлены признаки экономической подконтрольности контрагента проверяемой организации;

• контрагент имеет высокую долю налоговых вычетов и низкую налоговую нагрузку, при значительных оборотах уплачиваются налоги в минимальном размере, представляет налоговые декларации с «нулевыми» показателями либо не представляет налоговую отчетность;

• движение денежных средств по расчетным счетам контрагента имеет «транзитный» характер, отсутствуют перечисления денежных средств, характерные для организаций, осуществляющих ведение реальной финансово-хозяйственной деятельности;

• в результате анализа движения денежных средств по расчетным счетам контрагента не установлены платежи за поставленный организации товар либо платежи субподрядным организациям, связанным с выполнением работ или оказанием услуг, при отсутствии у него [контрагента] фактической возможности самостоятельно осуществить поставку или выполнить работы в установленном объеме;

• и так далее.

Таким образом, организации необходимо иметь достаточные доказательства реальности совершенной сделки и ее исполнения стороной, на которую оно возложено согласно условиям договора. Особенно с учетом того, что обязанность по документальному подтверждению операций возложена на налогоплательщика.

Стоит отметить, что судебная практика в настоящее время складывается таким образом, что при подтверждении реальности совершенной сделки, даже если она исполнена иным лицом, организации могут рассчитывать на налоговую реконструкцию и признание в расходах для целей налогообложения реальной суммы понесенных затрат, но при определенных условиях. Например, при раскрытии информации о фактической стоимости сделок или реального контрагента. Тем не менее, организациям все же не стоит делать основной расчет на подобное развитие событий.

С целью минимизации риска предъявления налоговыми органами претензий к совершенным хозяйственным операциям, организациям рекомендуется принять ряд соответствующих мероприятий, обеспечивающих в частности:

• установление и реализацию порядка проверки контрагентов с учетом разъяснений и писем Федеральной налоговой службы в части применения требований статьи 54.1 НК РФ, складывающейся судебной практики, а также исходя из существенности совершаемых операций или их подверженности риску;

• установление и реализацию порядка сбора и хранения доказательств, подтверждающих проявление коммерческой осмотрительности при выборе контрагента и реальность осуществленных операций.

Однако, наилучшим решением в текущих условиях является взаимодействие в ходе осуществления хозяйственной деятельности с реальными компаниями, что автоматически будет способствовать формированию соответствующей доказательной базы.

---