Аудиторские процедуры в отношении запасов при аудите 2024 года: алгоритм действий аудитора до 31 декабря отчетного периода и после 1 января 2025 года

Автор: Наталия Климова, руководитель направления по методологии и контролю качества аудита ADE Professional Solutions

В соответствии с пунктами 5.16.1. — 5.16.4, 5.31.1. — 5.31.3. Классификатора нарушений, применяемого Федеральным казначействомⁱ и СРО ААСⁱⁱ, замечания в части неверного применения аудитором и аудиторской компанией методологии аудита или невыполнения аудиторских процедур в ходе внешнего контроля деятельности классифицируются как существенные неустранимые или грубые нарушения.

Ниже представлены 10 шагов (шпаргалка) для аудитора при аудите за 2024 год в случае присутствия на инвентаризации с 1 октября по 31 декабря 2024 года:

1. Получить от клиента (составить самостоятельно по имеющимся данным) прогнозную финансовую отчетность за 2024 год;

2. Обосновать подход к отбору показателя (статьи) отчетности для определения существенности;

3. Определить показатели существенности: общий, рабочий, малозначительности (*при необходимости, дополнительно специфический уровень существенности для запасов);

4. Подготовить выборку, в том числе, оценив по регистрам бухгалтерского учета запасы без движения в течение отчетного периода;

5. Оценить в ходе инвентаризации общую картину по проведению инвентаризации и произвести выборочные пересчеты на сновании заранее подготовленной выборки, а также анализ свойств запасов, в том числе уделить внимание сроку годности;

6. Сделать «откат» по движение отобранных запасов до 31.12.2024 года;

7. Сравнить прогнозный показатель, отобранный для определения уровня существенности, с итоговым после 01.01.2025 года и, при необходимости, уточнить его в рабочей документации;

8. Внести корректировки в стратегию и план для получения дополнительных надлежащих аудиторских доказательств в случае, если прогнозные показатели существенности оказались выше фактических;

9. Завершить оформление рабочего документа по запасам только после получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств;

10. Оценить влияние искажений на мнение в аудиторском заключении, в том числе, выявленных при аудите прошлого периода.

Отдельные вопросы, рассматриваемые при получении достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении запасов при проведении аудита финансовой отчетности, раскрыты в МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях»ⁱⁱⁱ. Аудитор ставит перед собой задачу собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении существования и состояния запасов.

Пункт 4 МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях» устанавливает конкретные аудиторские процедуры для случаев, когда запасы существенны для финансовой отчетности:

1. Присутствие при проведении инвентаризации запасов (за исключением случаев, когда это практически неосуществимо) чтобы: оценить указания руководства клиента и процедуры для учета и контроля за результатами инвентаризации запасов в организации; провести наблюдение за выполнением установленных руководством клиента процедур подсчета; проверить запасы; выполнить контрольные пересчеты.

2. Проведение аудиторских процедур в отношении итоговых данных о запасах клиента, чтобы определить, точно ли отражены в учете фактические результаты подсчета в ходе инвентаризации.

В соответствии со статьей 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете»,^iv активы и обязательства подлежат инвентаризации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом самостоятельно, за исключением обязательного проведения инвентаризации, которое устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

В соответствии с пунктом 1.5. «Приказа 49 Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»^v и подпунктом а) пункта 16 ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация»^vi, проведение инвентаризации обязательно при составлении годовой отчетности — по состоянию на отчетную дату, за исключением активов, относящихся к основным средствам, нематериальным активам, капитальным вложениям, запасам, инвентаризация которых проводилась не ранее 1 октября отчетного года. При этом в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях инвентаризация активов, относящихся к запасам, может проводиться в период их наименьших остатков.

Таким образом, при заключении договора на аудит до завершения отчетного периода (в рассматриваемой статье — 31 декабря), теоретически у аудитора есть физическая возможность выполнить требования пункта 4 МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях» и присутствовать на инвентаризации у клиентов.

Аудитор при планировании аудиторских процедур в отношении запасов:

1. должен оценить существенность статьи «запасы» для отчетности.
   В случае, если статья «запасы» не является существенной, то у аудитора нет прямой обязанности выполнять требования МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях».

2. должен определить являются ли запасы значимым разделом отчетности, по которым, с учетом характера деятельности организации, ожидаются существенные искажения.

3. должен сделать вывод относительно принадлежности статьи запасы к показателям со значительным риском существенного искажения (РСИ)^vii.

Если по результатам оценки рисков запасы не являются существенной статьей, но относятся к показателям со значительным риском существенного искажения, то, на основании анализа всех МСА в совокупности, можно прийти к выводу, что аудитору целесообразно в качестве ответной меры^viii провести именно процедуры, раскрытые в МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях».

Как подтверждают аудиторская и методологическая практики, основные трудности, возникающие у аудитора до завершения отчетного периода, заключаются в том, как провести аудиторскую процедуру, если годовой финансовой отчетности нет, возможность провести полноценный аналитический обзор отсутствует, обосновать однозначно отбор показателя отчетности для определения уровня существенности также крайне сложно.

МСА 320 «Существенность при планировании и проведении аудита«^ix не дает никаких прямых разъяснений как определить общий уровень существенности и рабочий уровень существенности при фактическом отсутствии объекта аудита – финансовой отчетности. Никаких подобных разъяснений нет и в МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита»^x в части определения уровня незначительности/малозначительности — величины, ниже которой искажения будут оцениваться как явно малозначительные и могут не накапливаться.

Для выполнения требований МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях» в период с 1 октября по 31 декабря отчетного периода для проведения таких аудиторских процедур как наблюдение за инвентаризацией и контрольные пересчеты по запасам, аудитору необходимо определить показатель существенности для аудиторских процедур.

Определение существенности аудитором является предметом профессионального суждения и зависит от понимания потребностей в финансовой информации пользователей финансовой отчетности. Существенность, определенная на этапе планирования аудита, не обязательно задает величину, меньше которой неисправленные искажения в отдельности или в совокупности всегда будут оцениваться как несущественные. Конкретные обстоятельства, относящиеся к тем или иным искажениям, могут служить основанием для оценки аудитором их как существенных, даже если они оказались меньше установленной величины существенности.

Для выполнения контрольных пересчетов аудитору необходимо заранее определить рабочий уровень существенности и выборку по запасам. Процедура отбора позиций для пересчета (методика определения выборки) должна быть закреплена во внутренних регламентах конкретной аудиторской компании.

При отсутствии годовой отчетности аудитору целесообразно иметь прогнозную отчетность. Прогнозную финансовую отчетность аудитор может получить от клиента, либо смоделировать прогноз на недостающие данные по финансовой отчетности проверяемого периода самостоятельно, например, методом экстраполяции, опираясь на неполные данные отчетного периода и данные предыдущих лет.

При планировании аудитор формирует суждение о размерах искажений, которые будут считаться существенными и это суждение будет служить основой для определения характера, сроков и объема процедур оценки рисков; выявления и оценки рисков существенного искажения; определения характера, сроков и объема дальнейших аудиторских процедур.

В ходе наблюдения за инвентаризацией запасов аудитор, в случае изменения обстоятельств, может скорректировать заранее подготовленную выборку, обосновано отразив пересмотр в рабочей документации (рабочем документе).

Так как инвентаризация перед составлением отчетности может проводиться клиентом в промежутке с 1 октября по 31 декабря, то, в соответствии с пунктом 5 МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях», аудитор должен, в дополнение к процедурам, требуемым в соответствии с пунктом 4 МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях», провести аудиторские процедуры для получения аудиторских доказательств того, надлежащим ли образом учтены изменения в запасах между датой инвентаризации и отчетной датой (на аудиторском языке/сленге — произвести откат).

В соответствии с пунктом 22 МСА 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные риски», если процедуры проверки по существу проводятся на промежуточную дату, аудитор должен охватить оставшийся период, выполнив либо процедуры проверки по существу в сочетании с тестами средств контроля в отношении наступающего периода, либо только последующие процедуры проверки по существу, если аудитор определит, что их достаточно, что обеспечивает разумные основания для распространения аудиторских выводов с промежуточной даты до конца периода.

В рабочей документации аудитора (рабочем документе) по запасам должны содержаться обоснованная выборка на основании рабочего уровня существенности, а также процедуры проверки по существу в отношении изменений (поступление, выбытие) отобранных позиций.

Если запасы находятся на ответственном хранении и под контролем третьего лица, аудитор должен запросить подтверждение у контрагента клиента относительно количества и состояния запасов организации, находящихся у него на хранении (запрос арендодателю склада в отношении запасов клиента); провести инспектирование или иные аудиторские процедуры, уместные при таких обстоятельствах.

Если аудитор не в состоянии присутствовать при инвентаризации в связи с непредвиденными обстоятельствами, он должен произвести пересчет некоторого количества запасов или пронаблюдать за его проведением в другой день, а также провести аудиторские процедуры в отношении операций за этот промежуток времени.

Если присутствие при проведении инвентаризации запасов является практически неосуществимым (запасы клиента хранятся в таком месте, которое может представлять угрозу для безопасности аудитора, например, объект находится вне зоны нормальных условий доступа человека – в шахте, под водой, под напряжением, в бескислородном помещении, в опасной зоне и др.), аудитор должен провести альтернативные аудиторские процедуры, чтобы собрать достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении наличия и состояния запасов.

Примерами альтернативных процедур могут служить анализ первичных документов по реализации запасов в период после отчетного периода, анализ движения денежных средств по банковским выпискам в разрезе конкретных спецификаций, акты сверок с контрагентами, информация из государственной системы мониторинга товаров «Честный знак» и т.д. Приведенные примеры аудиторских процедур также можно практиковать при выполнении отката движения запасов до 31 декабря отчетного периода в случае присутствия на инвентаризации до 31 декабря отчетного периода.

Однако необходимо помнить требования пункта А12 МСА 501 «Особенности получения аудиторских доказательств в конкретных случаях»: «общие неудобства для аудитора не являются достаточным основанием для того, чтобы обосновать решение аудитора о практической неосуществимости его присутствия на инвентаризации».

Этот вывод также содержится и в пункте A50 МСА 200 «Основные цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита«^xi. Такие проблемы как транспортная недоступность, недостаток времени или высокая стоимость командировочных расходов сами по себе не являются оправданием для того, чтобы аудитор отказался от проведения такой аудиторской процедуры, альтернативы которой не существует, или для того, чтобы он довольствовался менее убедительными аудиторскими доказательствами. Выделению достаточного количества времени и ресурсов на проведение аудита способствует надлежащее планирование.

В случае, когда статья «запасы» не имеет значительных рисков и у аудитора есть возможность наблюдения с использованием виртуальных технологий за всеми аспектами процедуры проведения инвентаризации, аудитор может запланировать дистанционное присутствие на инвентаризации. Подобные выводы также содержатся в Методических материалах по проведению дистанционных аудиторских процедур, утверждены Решением Правления СРО ААС^xii.

В случае проведения клиентом дистанционной инвентаризации аудитору также необходимо задокументировать данный аспект в рабочей документации: уделить внимание планированию, оценке рисков, в том числе связанных с техническими возможностями используемого оборудования и инфраструктуры в месте хранения запасов клиента, всестороннего обсуждения с руководством клиента деталей процесса.

Приказ 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» и ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация» не устанавливают каких-либо требований к личному нахождению участников инвентаризации непосредственно рядом с объектом при выявлении его фактического наличия, установлении его измеряемых характеристик. Эти выводы также подтверждаются в Рекомендациях БМЦ «Дистанционная инвентаризация»^xiii: «положения настоящей Рекомендации по существу не являются чрезвычайными. Проведение инвентаризации с использованием дистанционных форм передачи информации о проверяемых объектах в соответствии с настоящей Рекомендацией соответствует требованиям законодательства о бухгалтерском учете и может осуществляться как в текущих условиях, так и в будущем после прекращения действия этих условий».

В случае, если аудитор:

• присутствовал на инвентаризации и на основании полученных аудиторских доказательств приходит к выводу о том, что финансовая отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;

• не присутствовал на инвентаризации и не смог получить необходимые подтверждения в отношении количества запасов с помощью альтернативных аудиторских процедур;

в соответствии с МСА 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»^xiv, должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении.

Примерная форма модифицированного аудиторского заключения по запасам представлена в пункте 6.4. Сборника аудиторских заключений СРО ААС 8/2024.^xv

Таким образом, аудитору в части запасов необходимо:

• запланировать такие аудиторские процедуры, чтобы они были проведены наиболее эффективным способом;

• направлять больше усилий на аудиторские процедуры по статье «запасы», если будет определено, что, с наибольшей вероятностью могут существовать риски существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и вследствие ошибки;

• пользоваться тестированием и иными способами исследования генеральной совокупности по запасам на предмет искажений.